I GSK 1519/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 289/23 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 maja 2023 r. nr 2001-IOC.4303.9.2023 w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od V. Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 289/23, oddalił skargę V. Sp. z o.o. we W. (skarżąca kasacyjnie, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (organ, DIAS) z dnia 23 maja 2023 r., nr 2001-IOC.4303.9.2023 w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług dla towaru określonego w zgłoszeniu celnym z dnia 24.09.2020 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca kasacyjnie spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na decyzję DIAS; alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 3 i 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (t.j. Dz. U. L 269 z 10.10.2013, s.1; dalej: rozporządzenie nr 952/2013, UKC) w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/2159 z 16 grudnia 2020 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (t.j. Dz. Urz. WE L nr 256; dalej: rozporządzenie nr 2658/87), poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru - fibrusowych osłonek kiełbasianych do pozycji CN 3917 (kod celny 3917 10 90 00) podczas gdy prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego towaru to pozycja CN 4823 (kod celny 4823 90 85); 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; aktualnie: t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez spółkę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez DlAS w decyzji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegających na: - błędnym ustaleniu stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru, a w szczególności jego zasadniczego charakteru oraz czynnika nadającego ten zasadniczy charakter, co miało decydujące znaczenie dla dokonania klasyfikacji i w konsekwencji błędną klasyfikację celną importowanych towarów, będącą skutkiem m.in. zignorowania wyjaśnień Spółki złożonych w toku postępowania, a także przedłożonych dowodów, w tym, w szczególności raportów z badań przeprowadzonych przez Uniwersytet Przyrodniczy we Wrocławiu oraz Łódzki Instytut Technologiczny; • art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez spółkę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez DlAS w decyzji ww. przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na: - nieprzeprowadzeniu wnioskowanego przez spółkę dowodu z przesłuchania eksperta, posiadającego wieloletnie doświadczenie w zakresie produkcji osłonek oraz dowodu z oględzin dwóch rodzajów osłonek (fibrusowych i celulozowych), na temat tego, które z właściwości fibrusowych osłonek kiełbasianych nadają im zasadniczy charakter; - naruszeniu zasad klasyfikacji celnej towarów określonych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w rozporządzeniu nr 2658/87, w szczególności Reguł 1 i 6 wraz z obowiązującymi Notami Wyjaśniającymi do pozycji 3917, poprzez błędną wykładnię i co za tym idzie uznanie, iż nie zachodzi konieczność posłużenia się dalszymi regułami, w tym właściwą w niniejszej sprawie Regułą 3b ORINS. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej kasacyjnie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wszystkie zarzuty przedstawione w petitum skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że proces produkcji, technologia, jak też zastosowanie osłonek fibrusowych nie budzi wątpliwości. Sposób wytwarzania towaru nie ma znaczenia dla jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Żaden z dwóch możliwych do zastosowania kodów, tj. kod CN 3917 10 90 oraz kod 4823 90 85, nie uzależnia przyporządkowania towaru do danej pozycji lub kodu od metody jego wytwarzania i kolejności zachodzących procesów technologicznych. Tym samym w realiach niniejszej sprawy brak jest uzasadnienia dla uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania eksperta reprezentującego spółkę i posiadającego wieloletnie doświadczenie w zakresie produkcji osłonek, jak też dowodu z oględzin dwóch rodzajów osłonek, tj. osłonek fibrusowych i celulozowych. Nie proces produkcji, ani kolejność wykonywanych czynności ma kluczowe znaczenie dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Podstawowe znaczenie ma natomiast jego skład surowcowy. Kierując się natomiast Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniem pozycji 3917 i uwagą nr 8 do działu 39, a także biorąc pod uwagę treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz Nomenklatury Scalonej (zarówno dotyczących pozycji 4823, jak też pozycji 3917), opierając się na zebranym materiale dowodowym, a w szczególności przedstawionych przez stronę dokumentach, z których wynika skład surowcowy towaru oraz technologiczny proces wytwarzania osłonek fibrusowych oraz stanowisku Laboratorium celnego, uznano, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano towar będący przedmiotem importu do kodu CN 3917 10 90 - obejmującego sztuczne jelita (osłonki kiełbas) z materiałów celulozowych. Następnie wyjaśniono, że skoro w przedmiotowej sprawie skład towaru został należycie udokumentowany i nie budzi wątpliwości ani organu, ani zgłaszającego, to pozwala na ustalenie właściwej dla towaru pozycji taryfy celnej w oparciu o regułę 1. Z przedstawionych dokumentów handlowych oraz wyjaśnień producenta osłonek wynika bowiem, że przedmiotem importu są sztuczne osłonki do kiełbas, których głównym składnikiem jest tworzywo sztuczne w postaci celulozy regenerowanej. Jej udział w całości produktu wynosi ok. 45%. Osłonka włóknista (fibrusowa) w trakcie jej wytwarzania wzmacniana jest przez dodanie specjalnego papieru włóknistego (w analizowanej sprawie papieru abaka), którego udział surowcowy wynosi ok 25% składu. Bez znaczenia pozostaje zaś kolejność czynności wykonywanych w trakcie procesu technologicznego, jak również wartość poszczególnych składników surowcowych produktu. Organ podkreślił, że w składzie przedmiotowego towaru, to tworzywo sztuczne jest podstawowym składnikiem, a włókna z celulozy naturalnej pochodzące z papieru abaka są dodatkiem, który wpływa na wytrzymałość osłonki. To nie tworzywo sztuczne zwiększa wytrzymałość papieru, a włókna pochodzące ze specjalnego rodzaju papieru zwiększają wytrzymałość osłonek z tworzyw sztucznych. Niewątpliwie zaletą osłonek fibrusowych jest ich wytrzymałość i przez to możliwość wytwarzania osłonek o większych przekrojach. Jest to dodatkowa właściwość sztucznych osłonek do kiełbas, jednak to nie ona decyduje o tym, że stają się one osłonkami. Tym bardziej nie może powodować uznania osłonki sztucznej za osłonkę papierową, a w konsekwencji zaklasyfikowania jej do pozycji 4823. Dla prawidłowego zaklasyfikowania osłonek fibrusowych do kiełbas wystarcza zastosowanie reguły 1. i 6. ORINS wraz z obowiązującymi Notami wyjaśniającymi do pozycji 3917 i nie zachodzi konieczność posłużenia się dalszymi regułami. Skoro zastosowanie powyższych reguł wyklucza możliwość zastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 4823 90 85, to nie zachodzi potrzeba zastosowania późniejszych reguł, ponieważ jedynym możliwym pozostaje kod CN 3917 10 90. Takie stanowisko podziela też niemiecki organ celny (Główny Urząd Ceł w Hanowerze), który wydał w dniu 14 grudnia 2022 r. decyzję w sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE BTI 23433/22-1 dla towaru w postaci osłonek włóknistych na bazie połączenia celulozy z włóknem. Organ odwoławczy zauważył, że oba WlT-y wydane w Unii Europejskiej przez uprawnione do tego organy jako właściwy kod Nomenklatury Scalonej zgodnie wskazały kod 3917 10 90. Zastosowanie różnych reguł ORINS w odniesieniu do osłonek fibrusowych do kiełbas prowadzi do ustalenia tego samego kodu towaru. Zatem niezależnie od wyboru zastosowanych reguł ORINS prawidłowym kodem CN dla przedmiotowego towaru jest kod 3917 10 90. Na marginesie można dodać, że główną cechą osłonek są ich właściwości izolacyjne przed dostępem czynników atmosferycznych (np. tlenu i wilgoci) oraz nieprzenikalność dla mikroorganizmów. Włókna celulozowe pochodzące z drewna abaka nie gwarantują tych właściwości, a jedynie zwiększają odporność osłonek na mechaniczne uszkodzenia i stanowią dodatek do materiału zasadniczego, którym jest regenerowana celuloza. W rozpatrywanej sprawie nie naruszono zasad postępowania dowodowego, opisanych art. 180 O.p. art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., czy też art. 191 O.p. Organy obu instancji jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy istotny dla jej rozstrzygnięcia. Podnieść także trzeba, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy poddano swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. W konsekwencji prawidłowo ustalono, że w przedmiotowej sprawie towar stanowiący osłonki do kiełbas winien być zaklasyfikowany do kodu CN 3917 10 90. W tym świetle, Sąd I instancji prawidłowo nie zastosował w przedmiotowej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., tj. prawidłowo nie uchylił decyzji ostatecznej w całości lub w części na skutek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowe zastosowanie prawa, Sąd I instancji zasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Nie można także zaaprobować poglądu zawartego w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym przeprowadzone postępowanie sądowoadministracyjne narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz inne przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej normy procedury sądowej. Sam fakt wydania wyroku niezgodnego z oczekiwaniami skarżącej nie może prowadzić do wniosku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji zasad prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, w tym zasad sporządzania uzasadnienia wyroku. Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).