I GSK 1465/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Joanna Kolanowska Protokolant starszy asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 244/24 w sprawie ze skarg A. B. S.A. w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 marca 2024 r. nr [...], 14 marca 2024 r. nr [...], 14 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. B. S.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 1 sierpnia 2024 r., I SA/RZ 244/24 oddalił skargi [...] (skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (organ) z 14 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Sąd I instancji w protokole rozprawy postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone I SA/Rz 244/24, I SA/Rz 249/24, oraz I SA/Rz 250/24 i prowadzić je pod sygn. akt. I SA/Rz 244/24, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). [...] (dalej: "skarżący kasacyjnie") obecnie [...] - wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenia na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o skierowanie pytania w trybie prejudycjalnym (na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 26 października 2012 (Dz. Urz. UE. C Nr 326, str. 47, dalej - "TFUE" oraz art. 19 ust. 3 lit b) Traktatu o Unii Europejskiej z 26 października 2012 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 326, str. 13, dalej - "TUE") w zakresie zgodności wykładni z prawem Unii Europejskiej art. 3, art. 354, Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej - "RWUKC") w związku z art. 267 oraz 269 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej "UKC"). Na podstawie art. 174 pkt 1) oraz pkt 2) p.p.s.a. zaskarżanemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I) Przepisów prawa materialnego, w tym: 1) art. 3 i art. 335 § 4 RWUKC w związku z art. 267 oraz 269 UKC, a także art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1, dalej - "RDUKC") poprzez ich błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: 1) art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełną i błędną ocenę stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności polegające na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji faktu, że Organ drugiej instancji, uznał za prawidłowe działanie Organu pierwszej instancji polegające na wymaganiu od Spółki przedłożenia niemożliwej do uzyskania dokumentacji, w sytuacji gdy niemożliwość ta wynika z wprowadzenia Spółki w błąd na moment zakończenia procedury wywozu oraz wezwania Spółki do przedłożenia dodatkowej (ponadnormatywnej) dokumentacji transakcyjnej po prawie 4 latach od zakończenia procedury. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji 1, Decyzji 2, Decyzji 3, "Decyzji 4" Organu drugiej instancji mimo naruszenia art. 3 i art. 335 RWUKC w związku z art. 267 oraz 269 UKC, a także art. 248 ust. 2 RDUKC jak i wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Unijna procedura unieważnienia zgłoszenia celnego towarów zgłoszonych do wywozu zawiera normy postępowania, które mają zastosowanie przed wydaniem decyzji mającej na celu ochronę interesów finansowych Unii i jej państw członkowskich, której skutek co do zasady jest ważny na całym obszarze celnym Unii. Decyzji wydanej w tym trybie nie dotyczy termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 103 UKC, ponieważ jest to decyzja wydana w oparciu o przepisy prawa celnego (art. 5 pkt 2) UKC), która nie powiadamia dłużnika o długu celnym, nie nakłada na określoną osobę obowiązku zapłaty stosownej kwoty należności celnych wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego (art. 5 pkt 18) UKC). W rozumieniu art. 102 ust. 3 UKC brak jest przesłanki: (...) dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie, ponieważ ma zastosowywanie ust. 2: W przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Według przepisów unijnego prawa celnego, organ celny musi wydać taką decyzję po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 188 UKC i art. 48 UKC, kiedy ustali: decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji; posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne; decyzja byłby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne. Skoro, zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla posiadacza decyzji, to nie jest to decyzja uznaniowa, ponieważ musi zostać wydana z urzędu w każdym czasie. Zgodnie z art. 191 ust. 1 UKC, wyniki weryfikacji zgłoszenia celnego wykorzystuje się do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte. W tej sprawie, wyniki weryfikacji zgłoszenia celnego wykorzystano do zastosowania przepisów regulujących procedurę wywozu towarów. Zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla jej posiadacza, jeżeli spełnione są łącznie wskazane tam warunki, w tym decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji. Według art. 29 UKC, jest to decyzja wydawana bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii. W stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że zgłoszenia celne z 2019 roku zostały dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. W piśmie z 25 kwietnia 2022 r. Europejski Urząd do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych w Unii Europejskiej (OLAF) przekazał administracji celnej w Polsce informacje, jakie otrzymał od fińskiej służby celnej na temat nieprawidłowości w zamknięciu niektórych procedur otwartych w Polsce, w tym objętych wskazanymi zgłoszeniami. Zamknięcia tych procedur dokonano bez fizycznego przedstawienia towaru w urzędzie celnym wyprowadzenia. Towar nie został przedstawiony władzom celnym Finlandii, więc komunikaty IE518 nie powinny zostać wygenerowane, a w konsekwencji nie powinny zostać wygenerowane także komunikaty IE599. Potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii było niezgodne ze stanem faktycznym. Skoro, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego. Szczególne znaczenie dla sprawy ma pismo Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 23 września 2022 r. sporządzone w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 6 UKC, w którym stronę poinformowano o możliwości przedstawienia urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii oraz o katalogu dokumentów z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Należy podkreślić, że towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Omawiana procedura stosowana z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) winna zakończyć się wygenerowaniem komunikatu IE 599 zawierającego dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Dopiero, kiedy taki dokument nie zostanie wygenerowany w systemie ECS (IE 599), krajowy organ celny uruchamia procedurę z Artykułu 335 Postępowanie poszukiwawcze rozporządzenia wykonawczego do UKC. Jest to przepis wykonawczy do art. 267 Dozór celny i formalności przy wyprowadzeniu towarów UKC. Urząd celny wywozu może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego. Podstawą prawną decyzji ostatecznej jest przepis art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC. Zgłoszenie celne zostało unieważnione, ponieważ urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii stanowią jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; dowód zapłaty; faktura; potwierdzenie dostawy; dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Natomiast, zgodnie z art. 247 (rozporządzenie delegowane do UKC) Sposoby przedstawiania dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii (art. 6 ust. 3 lit. a) kodeksu): Aby poświadczyć wyprowadzenie towarów, urzędowi celnemu wywozu można przedstawić dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii, stosując środki inne niż techniki elektronicznego przetwarzania danych. Wynika z tych regulacji, że po pierwsze "zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii", po drugie "dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich (...)" Jest to zatem katalog obejmujący wyłącznie wskazane tam dokumenty, a nie inne dokumenty (np. handlowe), czy zeznania świadków. Ciężar dowodu spoczywa na zgłaszającym, który może przedstawić urzędowi celnemu wywozu również "dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie". Chodzi o dokument, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą zostać naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Należy zatem wskazać w skardze kasacyjnej, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wykazać istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z tych regulacji wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną, w której zarzuty objęte art. 174 p.p.s.a. są kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia, a nie wobec decyzji ostatecznej. Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bez tego powiązania nie może być prawnie skuteczne, podobnie jak i powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych tylko przepisów postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym bez powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Chyba, że na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Przepisy postępowania, które mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej to przepisy ustawy Prawo celne, stosowane odpowiednio niektóre przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), przepisy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, przepisy rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego oraz przepisy p.p.s.a. Według art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 O.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań - prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Skoro do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 181 O.p. (otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym), to dowodem w postępowaniu w sprawie celnej może być dokument inny, niż dokument zagraniczny sporządzony przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego (art. 86 ustawy Prawo celne), tj. dokument sporządzony przez uprawniony podmiot unijny. Artykułem 1 Decyzja Komisji z 28 kwietnia 1999 r. ustanawiająca Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) utworzyła "Urząd", który wykonuje kompetencje Komisji w zakresie prowadzenia zewnętrznych dochodzeń w trybie administracyjnym do celów wzmocnienia zwalczania nadużyć finansowych, korupcją i innego rodzaju nielegalną działalnością mającą negatywny wpływ na interesy finansowe Unii, jak również wszelkimi innymi działaniami lub działalnością podmiotów gospodarczych prowadzonych z naruszeniem prawa unijnego. Według art. 11 Raport z dochodzenia oraz działania podejmowane w następstwie dochodzeń rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) NR 883/2013 z 11 września 2013 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylające rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999 (Dz.U.UE.L.2013.248.1 z dnia 2013.09.18): "1. Po zakończeniu dochodzenia przez Urząd, z upoważnienia dyrektora generalnego sporządza się raport. W raporcie podaje się podstawę prawną dochodzenia, podjęte kroki proceduralne, ustalone fakty z określeniem ich wstępnej kwalifikacji prawnej, szacowane skutki finansowe ustalonych faktów, informacje dotyczące przestrzegania gwarancji proceduralnych zgodnie z art. 9 oraz wnioski z dochodzenia. Wraz z raportem przekazuje się w stosownych przypadkach zalecenia dyrektora generalnego dotyczące działania, które ma zostać podjęte. W zaleceniach tych wskazuje się w stosownych przypadkach wszelkie działania dyscyplinarne, administracyjne, finansowe lub sądowe, które mają zostać podjęte przez instytucje, organy, urzędy i agencje oraz przez właściwe organy zainteresowanych państw członkowskich, a także podaje się w szczególności szacunkowe kwoty, jakie należy odzyskać, oraz wstępną kwalifikację prawną ustalonych faktów. 2. Przy sporządzaniu raportów i zaleceń, o których mowa w ust. 1, uwzględnia się odpowiednie przepisy prawa Unii oraz, w zakresie, w jakim ma ono zastosowanie, prawo krajowe zainteresowanego państwa członkowskiego. Raporty sporządzone na podstawie pierwszego akapitu, wraz z wszelkimi dowodami na poparcie, które zostały do nich załączone, stanowią dopuszczalny dowód: a) w postępowaniach sądowych o charakterze innym niż karny przed sądami krajowymi oraz w postępowaniach administracyjnych w państwach członkowskich; b) w postępowaniach karnych w państwach członkowskich, w których istnieje konieczność ich wykorzystania, w taki sam sposób i zgodnie z takimi samymi warunkami co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych i podlegają one tym samym przepisom dotyczącym oceny, które mają zastosowanie do raportów urzędowych sporządzanych przez krajowych kontrolerów administracyjnych i mają taką samą wartość dowodową co te raporty; c) w postępowaniach sądowych przed TSUE oraz w postępowaniach administracyjnych w instytucjach, organach, urzędach lub agencjach." Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013 jest aktem prawnym określonym w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Jest to akt ogólnego zastosowania, wiążący w całości i bezpośrednio stosowany we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (UE). Rozporządzenie to jest częścią prawa wtórnego UE, prawodawstwa wywodzącego się z zasad i celów określonych w unijnych traktatach (prawo pierwotne). Rozporządzenie jest aktem prawnym wiążącym: instytucje UE; państwa członkowskie UE; podmioty prawne, do których się odnosi. Rozporządzenie to stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE, co oznacza, że: natychmiast stanowi ono normę we wszystkich państwach członkowskich UE, bez potrzeby jego transpozycji do prawa krajowego; określa prawa i obowiązki dla podmiotów prawnych, które mogą się do niego odwoływać bezpośrednio przed sądami krajowymi. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt II. 1) petitum skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie [...] zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. który w postępowaniu sądowoadministracyjnym może zastosować wojewódzki sąd administracyjny nie został powiązany z przepisami postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym. Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bez tego powiązania nie może być prawnie skuteczne. Natomiast, w pkt II. 2) petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. "przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji." Zarzucając w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należy powiązać ten przepis z przepisem prawa materialnego, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny). Naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polega na nieuwzględnieniu skargi na decyzję ostateczną skutkiem błędnego nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Nie poddaje się kontroli kasacyjnej podniesiony zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) bez powiązania tego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego z konkretnym przepisem prawa materialnego będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej. Zarzut łącznego naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. powiązano z art. 3 RWUKC, art. 335 RWUKC, art. 267 UKC, art. 269 UKC, art. 248 ust. 2 RDUKC. Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Z kolei, przepisy postępowania określają sposób dochodzenia praw i roszczeń publicznoprawnych wynikających z prawa materialnego, normy tego prawa określają w jaki sposób i w jakich terminach ma być załatwiana konkretna sprawa administracyjna. Prawo formalne, to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego. Według art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przyjmuje się, że aby uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło konsekwentną i logiczną, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych, powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do zakresu przedmiotowego danej sprawy, a nie pozorna. Uzasadnienie jest przekonujące tylko wtedy, gdy argumenty w nim powołane są trafne (celnie użyte), a nie wówczas, gdy jest ich mnogość. Długość uzasadnienia nie ma nic wspólnego z jego jakością. Jeżeli uzasadnienie jest za długie, to wówczas ma miejsce tak zwane mapowanie tekstu, czyli poszukiwanie myśli kluczowych zawartych w uzasadnieniu. Uwagi te dotyczą również zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej w ramach przytoczonej podstawy kasacyjnej, ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej musi wynikać, w jaki sposób wojewódzki sąd administracyjny naruszył każdy ze wskazanych tam przepisów postępowania, czy przez błędną wykładnię każdego z nich, czy też przez niewłaściwe zastosowanie każdego z nich, lub też przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny). To skarżący kasacyjnie musi wskazać i uzasadnić, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnego przepisu postępowania z osobna, oraz uzasadnić istnienie hipotetycznego związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem każdego z tych przepisów z osobna, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem wojewódzkiego sądu administracyjnego. Artykuł 3 rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny brzmi: Bezpieczeństwo systemów teleinformatycznych (art. 16 ust. 1 kodeksu) zawiera trzy ustępy. Artykuł 335 Postępowanie poszukiwawcze (art. 267 kodeksu) zawiera cztery ustępy, a ustęp czwarty składa się z siedmiu jednostek redakcyjnych, liter od a) do g). Artykuł 267 Dozór celny i formalności przy wyprowadzeniu towarów (UKC) składa się z czterech ustępów, a ustęp drugi, trzeci i czwarty z liter od a) do e). Artykuł 269 Wywóz towarów unijnych (UKC) składa się z trzech ustępów, a ustęp drugi z liter od a) do e). Artykuł 248 Unieważnienie zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu (art. 174 kodeksu) rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego w ustępie 2 stanowi: Jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Jest to przepis prawa materialnego będący podstawą prawną decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 248 ust. 2 RDUKC, ponieważ nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Akceptując prawidłowe zastosowanie przez organy celne art. 248 ust. 2 RDUKC wojewódzki sąd administracyjny przyjął, że prawidłowe jest ustalenie, że urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to wynikało z dowodu w postaci dokumentu sporządzonego przez uprawniony podmiot unijny, Europejski Urząd do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych w Unii Europejskiej (OLAF) przekazał administracji celnej w Polsce informacje, jakie otrzymał od fińskiej służby celnej na temat nieprawidłowości w zamknięciu niektórych procedur otwartych w Polsce, w tym objętych wskazanymi zgłoszeniami. Zamknięcia tych procedur dokonano bez fizycznego przedstawienia towaru w urzędzie celnym wyprowadzenia. Towar nie został przedstawiony władzom celnym Finlandii, więc komunikaty IE518 nie powinny zostać wygenerowane, a w konsekwencji nie powinny zostać wygenerowane także komunikaty IE599. Potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii było niezgodne ze stanem faktycznym. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie prawa materialnego tj. przepisu prawa, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny) i powiązać ten zarzut z naruszeniem przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które to naruszenie polega na nieuwzględnieniu skargi na decyzję ostateczną skutkiem błędnego nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przez organ administracji publicznej przepisu będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej. Natomiast, naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje błąd subsumcji organu administracji publicznej oddalając skargę, lub też zaakceptuje bezzasadne zarzucenie organowi administracji publicznej popełnienie takiego błędu uwzględniając skargę. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w pkt I) petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 3 RWUKC, art. 335 § 4 RWUKC, art. 267 UKC, art. 269 UKC, art. 248 ust. 2 RDUKC "poprzez ich błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy." Artykuł 3 rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny brzmi: Bezpieczeństwo systemów teleinformatycznych (art. 16 ust. 1 kodeksu) zawiera trzy ustępy. Artykuł 335 Postępowanie poszukiwawcze (art. 267 kodeksu) zawiera cztery ustępy, a ustęp czwarty składa się z siedmiu jednostek redakcyjnych, liter od a) do g), nie zawiera jednostki redakcyjnej § 4. Artykuł 267 Dozór celny i formalności przy wyprowadzeniu towarów (UKC) składa się z czterech ustępów, a ustęp drugi, trzeci i czwarty z liter od a) do e). Artykuł 269 Wywóz towarów unijnych (UKC) składa się z trzech ustępów, a ustęp drugi z liter od a) do e). Przepisy te stosowały organy celne w postępowaniu w sprawie celnej, a nie wojewódzki sąd administracyjny. Nie powołanie w skardze kasacyjnej, jako naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi o tym, że zarzut jest kierowany wobec decyzji ostatecznej, a nie wobec zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Stawiając zarzut błędnej wykładni art. 248 ust. 2 RDUKC skarżący kasacyjnie nie wskazał i nie uzasadnił, na czym polega mylne zrozumienie tego przepisu przez organy celne oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, należy wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o jakim mowa w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. polega na zaakceptowaniu przez wojewódzki sąd administracyjny błędnego rozumienia konkretnego przepisu będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej przez organ administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie nie naruszył prawa materialnego akceptując zastosowanie art. 248 ust. 2 RDUKC do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w tym postępowaniu zachodziła konieczność przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym (art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1) w związku art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) zasądzono od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.