I GSK 1432/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. j. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Lu 46/24 w sprawie ze skargi L. Sp. j. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 listopada 2023 r. nr 0601-IGC.4303.41.2023.AS w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Lu 46/24 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 259, obecnie Dz.U. z 2024 r., poz. 935 t.j., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę L. Sp. j. z siedzibą w L. (dalej też: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej też: "DIAS", "Dyrektor", "organ") z dnia 21 listopada 2023 r. w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz odmowy zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczyła również, iż zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie; Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651, dalej: "O.p.") w zw. z art. 73 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2023r., poz. 1590, dalej: "Prawo celne") w zw. regułą 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr. 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na oparciu rozstrzygnięcia o zmianie kwalifikacji celnej towarów wyłącznie na brzmieniu kodów HS a nie na zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym w postaci szczegółowej dokumentacji technicznej mebli oraz specjalistycznych badań przeprowadzonych przez Laboratorium Badań Materiałowych, Wydział nauk Technicznych, Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego z którego wynika, że przedmiotem importu były formatki meblowe zakwalifikowane do kodu 9403 91 00 90 a nie płyty wiórowe zakwalifikowane przez organ do kodu 4410 1110 00 objęte zakazem importu; b. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 Prawo celne poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zaniechaniu ustalenia faktycznego stanu towaru i oparciu się wyłącznie na ocenie organu, przy zaniechaniu uwzględnienia badania złożonego przez stronę. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poddająca w wątpliwość zadeklarowaną klasyfikację taryfową towaru zgłoszonego jako mebli wykonane z płyty wiórowej do kodu CN 9403 99 90 99. Zdaniem organu, importowany towar nie mógł być klasyfikowany do pozycji 9403. Pozycja ta obejmuje bowiem meble i ich części, nieobjęte poprzednimi pozycjami. Obejmuje ona meble ogólnego użytku np. kredensy, gabloty, stoły, stojaki na telefony, biurka, sekretarzyki, biblioteczki i inne meble z półkami (włącznie z pojedynczymi półkami przedstawianymi ze wspornikami do mocowania ich do ściany), a także meble specjalnego zastosowania. Dział obejmuje tylko części wyrobów, nawet w stanie surowym, objętych pozycjami od 9401 do 9403 i 9405, jeśli są identyfikowalne poprzez ich kształt lub inne szczególne cechy jako części przeznaczone wyłącznie lub głównie do artykułów objętych wyżej wymienionymi pozycjami. Są one klasyfikowane w niniejszym dziale, jeśli nie są gdzie indziej bardziej szczegółowo ujęte. Organ odwoławczy wskazał na niezasadność stanowiska, że importowany towar był kompletny. Z uwagi na brak wszystkich elementów zaplanowanych w instrukcji montażu, kierowca nie zmontował mebla, a jedynie poukładał obok siebie płyty tworząc szkielet bliżej nieokreślonego artykułu składającego się z 6 płyt. Płyty wiórowe znajdowały się w opakowaniach zbiorczych z etykietą z nazwą i wymiarami poszczególnych "części mebla", gdzie każdy wymiar był pakowany oddzielnie, a nie w zestawach. Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 4410 WTC, płyty wiórowe klasyfikowane do tej pozycji mogą mieć otwory. Przycięcie produktu i nawiercenie otworów nie nadaje towarowi zasadniczego charakteru pozwalającego na przyporządkowanie do kodu 9403910090. Pocięcie arkusza płyty na różne wymiary nie powoduje zmiany klasyfikacji taryfowej. Fakt pocięcia nie pozwala na uznanie tych wyrobów jako części mebli, gdyż nie można stwierdzić, że są one identyfikowalne poprzez kształt lub inne szczególne cechy jako części przeznaczone wyłącznie lub głównie do artykułów objętych pozycją 9403. Przedmiotem importu jest płyta wiórowa surowa o określonych wymiarach. Skarżąca zaklasyfikowała towar do kodu CN 9403 91 00 90, obejmującego pozostałe drewniane części mebli. Z Not wyjaśniających do HS do działu 94 wynika, że dział ten obejmuje tylko części wyrobów, nawet w stanie surowym, objętych pozycjami od 9401 do 9403 i 9405, jeśli są identyfikowalne poprzez ich kształt lub inne szczególne cechy jako części przeznaczone wyłącznie lub głównie do artykułów objętych wyżej wymienionymi pozycjami. Towary są klasyfikowane w dziale 94, jeśli nie są gdzie indziej bardziej szczegółowo ujęte. Należy zgodzić się z WSA w Lublinie, iż sporny towar winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 4410 11 10 00, odnoszącego się do płyt wiórowych nieobrobionych lub nieobrobionych więcej niż szlifowanie (płyty surowe). Przedmiotowy towar, jak wynika z dokonanych opisów oraz znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów, sprowadzany był w postaci nieobrobionych płyt wiórowych o różnych wymiarach. Biorąc więc pod uwagę powyższe organ dokonał prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru. Płyty wiórowe posiadały wymiary zgodne ze specyfikacją. Jednak nie posiadały cech, które pozwalałyby na przypisanie ich przeznaczenia tylko lub głównie do artykułów objętych pozycjami 9401-9403 i 9405. Decydujące znaczenie dla poprawnej klasyfikacji taryfowej mają cechy towaru w chwili jego importu (w dacie zgłoszenia celnego), a nie to, jakie cechy zostaną mu nadane w przyszłości lub w jaki sposób towar będzie wykorzystany. Uznanie za części mebli płyt wiórowych przyciętych na wymiar, tak jak tego domaga się strona skarżąca, byłoby czynnością nieuzasadnioną. Takiej oceny nie podważa fakt, że niektóre płyty nosiły widoczne ślady nawierconych otworów, a inne zaś płyty nie posiadały żadnych innych znamion obróbki poza cięciem "na wymiar". Podczas rewizji nie stwierdzono innych elementów drewnianych, ani elementów metalowych w postaci śrub mocujących, gwoździ, sprężyn itp. elementów umożliwiających ich identyfikację jako część składową poszczególnych fragmentów mebla tapicerowanego G. w świetle instrukcji montażu. W konsekwencji zmiany kodu Nomenklatury scalonej do przedmiotowego towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu i przywiezionego z Białorusi mają zastosowanie postanowienia rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z 18 maja 2006r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz.U.UE.L.2006.134.1 z 2006.05.20, dalej: "rozporządzenie nr 765/2006"). Zatem towar przywieziony z Białorusi i zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu według MRN nr [...] z dnia 30 stycznia 2023 r. nie mógł zostać zwolniony do wnioskowanej procedury, w związku z art. art. 194 ust. 1 UKC stanowiącym iż, warunkiem zwolnienia towarów w ramach określonej procedury celnej jest m. in. to, aby towary te nie były przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń. W niniejszej sprawie importowany z Białorusi towar jest przedmiotem zakazu przywozu do UE. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola legalności decyzji organu, dokonującej powyższej zmiany klasyfikacji taryfowej nie budzi zastrzeżeń. Powołane przez skarżącą kasacyjnie przepisy Ordynacji podatkowej stanowią podstawę gromadzenia przez organ celny dowodów, ich oceny i dokonywania ustaleń faktycznych. Przepis art. 181 O.p. wymienia przykładowe źródła dowodów, z kolei art. 187 § 1 O.p. obliguje organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś art. 191 O.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (i celnym). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny, czemu dały wyraz w treści rozstrzygnięć obu instancji. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że organ dokonał kompleksowej analizy sprawy, jednocześnie odnosząc się do wątpliwości podniesionych przez stronę. W odniesieniu do składanych wniosków dowodowych (szczegółowej dokumentacji technicznej mebli oraz specjalistycznych badań przeprowadzonych przez Laboratorium Badań Materiałowych, Wydział nauk Technicznych, Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego z którego wynika, że przedmiotem importu były formatki meblowe zakwalifikowane do kodu 9403 91 00 90 a nie płyty wiórowe zakwalifikowane przez organ do kodu 4410 1110 00 objęte zakazem importu), za Sądem I instancji należy wskazać, iż opinia techniczna ma charakter informacyjny świadczący wyłącznie o przeprowadzonej ocenie zgodności wymiarowej poszczególnych elementów z dokumentacją techniczną wyrobu meblarskiego. Autor opinii stwierdza we wnioskach końcowych "wymiary sprowadzonych elementów wykazują wysoki poziom specyficzności w porównaniu do dokumentacji technicznej wyrobu meblarskiego. W przypadku zastosowania jako materiał budowlany elementy wykazywałyby znacznie mniejszą różnorodność wymiarową. Porównując dostarczone elementy z dokumentacją techniczną elementu meblarskiego można stwierdzić, że są one sprowadzone jako materiał celowy do konstrukcji mebla tapicerowanego G. Wysoka jakość i niewielkie odchyłki gęstości materiału również wskazują na materiał przeznaczony do zastosowań meblarskich". Sporządzający opinię, wcześniej podaje w metodyce badań, że "Elementy były wykonane z płyty pilśniowej" (k. 98v. akt adm.). Skarżąca utrzymywała natomiast, że importowane części mebli wykonano z płyty wiórowej. W tych okolicznościach opinia techniczna nie mogła potwierdzać prawidłowości zadeklarowanej przez skarżącą klasyfikacji taryfowej towaru. Dodatkowo trzeba podnieść, że o klasyfikacji danego towaru świadczą jego obiektywne cechy i właściwości, a więc jego stan faktyczny z chwilą jego importu, nie zaś intencja zastosowania. Organem posiadającym specjalistyczną wiedzę co do klasyfikacji towaru są organy celne, a nie biegły, który dokonuje tylko badań cech fizycznych towaru, co do których w sprawie nie ma sporu. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej. W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. - nie może przesądzać tej kwestii. Tym samym nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.