I GSK 1407/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. (...) Sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2025 r. sygn. akt III SA/Gl 1052/24 w sprawie ze skargi C. (...) Sp. z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 października 2024 r. nr SKO.FD/41.4/179/2024/13232 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz C. (...) Sp. z o.o. w J. 6802 (sześć tysięcy osiemset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, sąd) wyrokiem z 22 maja 2025 r. sygn. akt III SA/Gl 1052/24 oddalił skargę C (...) sp. z o.o. w J . (dalej: spółka, skarżąca, beneficjent) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO) z 25 października 2024 r. nr SKO.FD/41.4/179/2024/13232 w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Prezydenta Miasta Jastrzębie-Zdrój (dalej: Prezydent, organ) przekazał spółce, jako organowi prowadzącemu Niepubliczne Przedszkole (...) w 2021 r., dotację oświatową w wysokości 1 677 738,57 zł. Po złożeniu rozliczenia rocznego dotacji i wyjaśnień, Prezydent 9 lutego 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zakończone decyzją z 30 września 2022 r. SKO decyzję z 27 lipca 2023 r. uchyliło ww. decyzję Prezydenta. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Prezydent decyzją z 28 czerwca 2024 r. określił spółce kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2021 r. w wysokości 260 209,65 zł. Organ wskazał, że z podmiotów, na rzecz których skarżąca ponosiła wydatki w badanym okresie, wątpliwości dotyczyły kwot wypłaconych na rzecz następujących podmiotów: F(...) sp. z o.o., sp. k., P (...) sp. z o.o., sp. k., P (...) oraz J. (...) - jednoosobowe działalności gospodarcze. Prezydent ustalił, że podmioty te były powiązane osobowo ze skarżącą spółką. W przypadku F(...) sp. z o.o., sp. k. organ ustalił, że zakres jej czynności związany jest z ochroną danych osobowych, zatem odbiega od zadań związanych z wychowaniem, opieką i kształceniem i określił kwotę do zwrotu jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 64.944 zł. Odnośnie P (...)sp. z o.o., sp. k., wspólnikami spółki są K. K. oraz S. K. sp. z o.o. gdzie również wspólnikiem jest K. K., usługa miała polegać na udostępnieniu platformy do zamieszczania danych dzieci uczęszczających do przedszkola, w tym ich diagnoza. Ponadto firma miała świadczyć usługi szkoleniowe. Organ zakwestionował 720 zł oraz 360 zł wydatkowane na szkolenia jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku P. K. K. przedmiotem umowy było określenie zasad współpracy w zakresie przygotowania rozliczeń i analiz związanych z wydatkowaniem dotacji. W tym przypadku kwota do zwrotu jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości wyniosła 69 372 zł. W przypadku J. (...) świadczone przez niego usługi polegały na współdziałaniu z dyrektorem placówki, zatem mogą być finansowane tylko w ramach limitu przewidzianego ustawą na wynagrodzenie dyrektora. Określił zatem kwotę do zwrotu jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 124 813,65 zł. SKO decyzją z 25 października 2024 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z 28 czerwca 2024 r. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki. W motywach wyroku sąd podkreślił, że otrzymanie dotacji oświatowych wiąże się z koniecznością rozliczenia się przez beneficjenta, co oznacza wykazania, że zostały wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, a wcześniej pobrane we właściwej wysokości. Zatem przy rozliczaniu otrzymanej dotacji na beneficjencie ciąży obowiązek wykazania posiadaną dokumentacją, że dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, pobrana należnie i nie w nadmiernej wysokości. Następnie sąd przypomniał treść art. 35 ustawy z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 754 ze zm.; dalej: ufzo) oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.; dalej: pr. ośw.) podkreślając, że dotacja może być wykorzystana wyłącznie na cele wyszczególnione w powołanych przepisach, czyli na pokrycie wydatków bieżących, na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych o ile wydatki takie służą realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a także na realizację zadań określonych w art. 10 ust. 1 pr. ośw. Przy czym, oceniając prawidłowość wykorzystania dotacji należy mieć na uwadze nie tylko to, czy dany wydatek realizuje ww. cele, ale także to, czy został dokonany z zachowaniem zasad ponoszenia wydatków ze środków publicznych określonych w art. 44 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.; dalej: ufp). WSA uznał, że organy słusznie oceniły wydatki poniesione na rzecz J. (...) jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Czynności tego podmiotu polegały na obsłudze prawnej w tym wspieraniu dyrektora placówki w jego obowiązkach. Z umowy wynika bowiem, że zadaniem tej firmy było: współdziałanie z dyrektorem punktu w przygotowaniu arkusza organizacyjnego, zestawu programów nauczania; współdziałanie przy przydziale czynności nauczycielom, planu szkoleń Rady Pedagogicznej; współdziałanie w rekrutacji z zakresie kontroli zgodności kwalifikacji pracowników; współdziałanie przy doskonaleniu kompetencji zawodowych pracowników i realizacja zamówień pomocy dydaktycznych i wyposażenia placówki, w tym przede wszystkim negocjacji cen na zlecenie dyrektora. Z powyższego wynika, że J. (...) nie realizował zleconych zadań w pełni, od początku do końca, a jedynie "wspierał" dyrektora, a zatem pełnił funkcję pomocniczą. Sąd uznał, że tego rodzaju czynności uzupełniające winny być finansowane wraz z uzupełnianymi w ramach jednej puli, przewidzianej w art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo wynoszącej 117 171,93 zł. Stąd nadwyżka ponad tę kwotę wynosząca 124 813,65 zł stała się kwotą należną do zwrotu jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto spółka zawarła umowy o usługach prawnych i doradczych z trzema podmiotami, powiązanymi ze skarżącą personalnie lub kapitałowo, co w przypadku jednego przedszkola poddaje w wątpliwość realizację zasad prowadzenia wydatków w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. Zlecone zadania pokrywają się z obowiązkami dyrektorki i jej zastępczyni, co też podważa celowość i oszczędność tych wydatków. W przypadku firmy P(...)- do zakresu jej zadań należało określenie zasad współpracy w zakresie przygotowania rozliczeń i analiz związanych z wydatkowaniem dotacji. Sąd wskazał, że nie są to zadania określone w art. 35 ufzo w zakresie kształcenia, wychowania i opieki ani z art. 10 pr. ośw. Ponadto podobne zadanie w zakresie analizy zagadnień związanych z dotacją ma już w umowie inna firma A (...), a skarżąca rozlicza z dotacji usługi biura rachunkowego. To wszystko stanowi o naruszeniu zasady ponoszenia wydatków ze środków publicznych w sposób celowy i oszczędny, co wynika z art. 44 ust. 3 ufp. Zatem uznanie kwoty 69 372 zł wypłaconej firmie P(...) jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem jest uzasadnione. Z F(...) sp. z o.o. sp.k. skarżąca zawarła umowę o obsługę prawną z wyszczególnieniem tematów, jak: audyt przetwarzania danych osobowych, informowanie o obowiązkach wynikających z RODO, sporządzanie regulaminów, konsultacje w zakresie prawa pracy, doradztwo w zakresie negocjacji i sporów. Sąd stwierdził, że jest to kolejny kontrahent z obowiązkami dotyczącymi doradztwa, co jak na jedno przedszkole, które pokrywa te wydatki z dotacji oświatowych, wydaje się być przesadą. Ponadto brak rzetelnych dowodów, faktur i potwierdzeń przelewów za konkretnie świadczone usługi. Ogólne stwierdzenie – za doradztwo, lub za obsługę prawną nie daje obrazu za co konkretnie wypłacono poszczególne kwoty. Aneks do umowy, na który powołała się skarżąca obowiązywał od 1 stycznia 2022 r. i nie może być brany pod uwagę w sprawie dotacji za 2021 r. Tak więc ocena wydatku (64 944 zł) jako niezgodnego z przeznaczeniem jest uzasadniona. W zakresie dwóch wydatków poniesionych na szkolenie pracowników z klasyfikacji ICF, sąd wskazał, że pierwszoplanowa rola tych kursów polega na podwyższeniu kwalifikacji pracowników, uzyskaniu zaświadczenia ukończenia kursu przekazującego określoną wiedzę. Jest to w pierwszej kolejności wydatek poniesiony na rzecz personelu przedszkola. Sąd przyznał skarżącej, że wiedza ta może przyczynić się lepszej opieki nad dziećmi, ale to jest to efekt pośredni jak, dla przykładu, ukończenie studiów czy kursów językowych, a przecież nikomu nie przyjdzie na myśl, by poniesione na te cele wydatki pokrywać z dotacji publicznych. W bezpośrednim wymiarze wydatek ten poniesiono na rzecz pracowników i trudno go uznać za zgodny z celami określonymi w art. 35 ufzo. Myśląc w ten sposób stwierdzić można, że każde podwyższenie kwalifikacji pracownika może służyć polepszeniu jakości sprawowanej opieki, ale to nie znaczy, że ma być finansowane ze środków publicznych, z dotacji przekazanej wprost na kształcenie i wychowanie dzieci i na opiekę nad nimi. Dlatego i w tym zakresie sąd nie podzielił zarzutów skargi. WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 i art. 17 ust. 3 ufzo w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp, ponieważ żaden z tych przepisów nie stawia wymogu, by przy określaniu kwoty dotacji podlegającej zwrotowi konieczne było wskazanie, która cześć tej kwoty na jakie cele została przyznana. W efekcie sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: ppsa). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, skarżąc go w całości. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ppsa spółka zarzuciła naruszenia: 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa, przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania, gdyż ustalił, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki do zwrotu dotacji oświatowej przyznanej skarżącej kasacyjnie; 2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa przejawiające się w tym, że sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy istniały ku temu uzasadnione podstawy, co jest rezultatem przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym; 3) art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 6 i 7 kpa poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji z przepisami rangi ustawowej i wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, stanowiących materialnoprawną podstawę orzekania w drodze decyzji administracyjnych i wyrokowania przez sądy administracyjne; 4) art. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana przez SKO przy niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, tj. błędne ustalenie, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie realizacji umów zawartych pomiędzy skarżącą a F. (...) sp. z o.o. sp.k., P. (...)sp. z o.o. sp. k., P. (...) , J. (...), podczas gdy w rzeczywistości dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, na cele, które zostały zrealizowane; - ustaleniu stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, co objawiło się przez ustalenie, iż zadania realizowane przez usługodawców F (...) sp. z o.o. sp.k., P (...) sp. z o.o. sp. k., P (...) , J. (...) nie stanowią realizacji bieżących zadań przedszkola i nie mogą korzystać z finansowania z dotacji; 5) art. 1 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze, co objawiło się poprzez faktyczne nieodniesienie się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 251 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 pr. ośw. w przedmiocie błędnej wykładni przez sąd, że wydatki poniesione na rzecz usługodawców F (...) sp. z o.o. sp.k., P (...)sp. z o.o., sp. k., P (...) , J. (...), które zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b ufzo stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji wskazane w decyzji, nie stanowią wydatków, które mogą być pokryte z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami są to wydatki, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowych. WSA lakonicznie odnosił się do wskazanej powyżej kwestii akcentując błędne ustalenie, iż dotacja została niewykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdy w rzeczywistości dotacja została wykorzystana na cele, na które została wypłacona zostały zrealizowane, co wynikało z rozliczenia złożonego przez skarżącą, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi i nieuchylenia zaskarżonej decyzji; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 44 ust. 3 ufp oraz art. 35 ufzo, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd, że wydatki poniesione na rzecz F (...)sp. z o.o. sp.k., P (...), J. (...) stanowiły wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy wydatki te służyły realizacji zadań organu prowadzącego placówkę, o których mowa w art. 10 ust. 1 pr. ośw. oraz były wydatkami bieżącymi; 2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ppsa w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 i 5 ufzo w zw. z art. 251 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp w zw. z art. 10 pr. ośw. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione w 2021 r. przez skarżącą na obsługę prawną placówki, ochronę danych osobowych, usługi doradcze oraz szkolenia kadry (ICF), które zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo stanowią wydatki bieżące kwalifikowane do pokrycia z dotacji, nie mogą być finansowane z dotacji oświatowej. Sąd zaakceptował stanowisko organów, że wydatki te nie są związane z realizacją zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, pomimo iż zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 pr. ośw. mieszczą się one w katalogu wydatków bieżących przeznaczonych na realizację obowiązków organu prowadzącego placówkę, w tym zapewnienie obsługi administracyjnej i prawnej. Błędna wykładnia doprowadziła do nieprawidłowego uznania, że przedstawione faktury, umowy i potwierdzenia zapłaty nie dokumentują wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji do bezpodstawnego zakwalifikowania tych wydatków jako podlegających zwrotowi; 3) art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieuprawnionego zawężenia zakresu dopuszczalnych wydatków z dotacji oświatowej wyłącznie do tych, które są bezpośrednio skierowane do dzieci i ściśle związane z procesem dydaktycznym, z pominięciem wydatków o charakterze pośrednim, lecz niezbędnych do realizacji zadań placówki. W szczególności sąd, aprobując stanowisko organów, wykluczył możliwość finansowania z dotacji wydatków na obsługę prawną, ochronę danych osobowych, usługi doradcze oraz szkolenia kadry (ICF), mimo że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo w zw. z art. 10 ust. 1 pr. ośw. obejmują one również koszty obsługi administracyjnej, organizacyjnej i prawnej placówki oraz realizacji innych zadań organu prowadzącego, które są warunkiem prawidłowej realizacji procesu kształcenia, wychowania i opieki; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 35 ust. 1 i 3 ufzo w zw. z art. 236 ust. 2 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i 6 w zw. z art. 126 w zw. z art. 44 ust. 3 ufp poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zadania, które zostały zrealizowane przez skarżącą, a których koszt pokryty został z uzyskanej dotacji, nie mieszczą się z uwagi na swój charakter i rodzaj w katalogu zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a co za tym idzie, że finansowe wsparcie publiczne zostało wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem oraz z naruszeniem dyrektywy celowości oraz oszczędności, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja tych regulacji powinna prowadzić do wniosku, że wydatki poniesione na obsługę prawną placówki, ochronę danych osobowych, usługi doradcze oraz szkolenia kadry w zakresie ICF, jako bezpośrednio lub pośrednio związane z realizacją obowiązków organu prowadzącego określonych w art. 10 ust. 1 pr. ośw., mieszczą się w katalogu wydatków bieżących kwalifikowanych, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo. Wydatki te służą zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania placówki, podnoszeniu jakości kształcenia, wychowania i opieki oraz realizacji zadań w zakresie kształcenia specjalnego, a tym samym odpowiadają dyrektywom celowości, oszczędności i gospodarności wskazanym w art. 44 ust. 3 ufp, co wyklucza możliwość uznania ich za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem dotacji; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 44 ust. 1 i 2 ufp, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy i pominięcie w procesie oceny zakwestionowanych przez organ wydatków przedszkola skarżącej kryteriów pomocniczych odnoszących się do działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu wychowankowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy placówki i jej rozwoju organizacyjnego, podczas gdy tylko przy zastosowaniu tych uzupełniających przesłanek (dyrektyw) możliwe jest dokonanie pełnej i wszechstronnej analizy, czy zadania faktycznie realizowały cele opisane w art. 35 ust. 1 ufzo i czy wykorzystane na nie środki pieniężne pochodzące z dotacji wydatkowane zostały celowo, oszczędnie i zgodnie z przeznaczeniem; - przedstawione uchybienia doprowadziły do błędnej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i do odrzucenia stanowiska, że skarżąca wykorzystała udzieloną dotację zgodnie z przeznaczeniem, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w wypadku przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości decyzji obu instancji. Ponadto oświadczyła o zrzeczeniu się rozprawy oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. SKO odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożyło. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie podstawy nieważności wskazane w art. 183 § 2 ppsa nie zachodzą, zaś granice skargi kasacyjnej zostały wyznaczone przez jej podstawy, czyli wskazane naruszenia przepisów prawa. Zasadne okazały się najdalej idące zarzuty, tj. zarzuty naruszenia art. 1 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa (sformułowane w punktach 1.2 i 1.5 petitum skargi kasacyjnej). W ramach tych zarzutów skarżąca podniosła, że sąd nie rozpoznał wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze, co przejawiało się faktycznym nieodniesieniem się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 251 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 pr. ośw. Zarzut ten dotyczył błędnej wykładni przyjętej przez sąd, zgodnie z którą wydatki poniesione na rzecz usługodawców F (...) sp. z o.o. sp.k., P (...) sp. z o.o., sp. k., P (...) , J. (...), które zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b ufzo stanowią wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji wskazane w decyzji, nie mogą zostać pokryte z udzielonej dotacji, podczas gdy przepisy przewidują możliwość finansowania takich wydatków z dotacji oświatowych. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...). Naruszenie art. 141 § 4 ppsa może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyroki NSA z: 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14, 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1417/18; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 ppsa. W przypadku zakwestionowania wydatków poniesionych na rzecz J. (...) stanowiska SKO i skarżącej opierają się na odmiennej interpretacji art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo oraz odmiennym rozumieniu relacji pomiędzy obowiązkami dyrektora a usługami świadczonymi przez J. W.. Spór dotyczy tego, czy usługi świadczone przez J. W. stanowiły samodzielne świadczenia mogące podlegać finansowaniu z dotacji, czy też pokrywały się z obowiązkami dyrektora, a także czy limit wynagrodzenia wynikający z art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo może być "sumowany" pomiędzy kilka podmiotów lub osób. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo, dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: a) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej (...): b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe (...). Skarżąca wskazywała, że art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo ma szeroki zakres zastosowania, gdyż obejmuje "każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki". W jej ocenie wydatki bieżące obejmują także usługi oraz wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów cywilnoprawnych, a ustawa nie zawiera wyraźnego zakazu finansowania usług doradczych lub organizacyjnych. Oznacza to, że sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej z podmiotem wspierającym działalność placówki nie przesądza jeszcze o niezgodnym wykorzystaniu dotacji. Ponadto skarżąca podnosiła, że limit ustawowy odnosi się do wynagrodzenia konkretnej osoby, podczas gdy organ faktycznie "połączył" wynagrodzenia różnych podmiotów. W uzasadnieniu wyroku WSA nie odniósł się do tej argumentacji ani do przedstawionej przez skarżącą wykładni art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo. W szczególności nie wyjaśnił, czy ustawa rzeczywiście nie przewiduje mechanizmu sumowania świadczeń kilku osób, a tym samym, czy dopuszczalne jest finansowanie z dotacji usług wspierających zarządzanie placówką, jeżeli ich zakres częściowo pokrywa się z kompetencjami dyrektora. Ponadto sąd wymienił jedynie część czynności wynikających z umowy zawartej z J. W. (s. 14 uzasadnienia), nie konfrontując ich z dokumentacją placówki oświatowej oraz z § 2 umowy szczegółowo opisanej na s. 12-14 skargi. Czyni to wywód WSA w tym zakresie niepełnym i utrudnia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. W tej sytuacji samo odwołanie się przez sąd do zasad celowości i oszczędności wydatków nie jest wystarczające. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA powinien odpowiedzieć na pytanie, czy w świetle art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo limit wynagrodzenia może być "sumowany" pomiędzy kilka podmiotów lub osób. Ponadto konieczne jest ponowne zbadanie stopnia faktycznego nakładania się obowiązków dyrektora i usługodawcy, rzeczywistej samodzielności usługodawcy, dokumentacji wykonania usług oraz możliwości wykazania, że dyrektor nie wykonywał równolegle tych samych czynności. Co do zakwestionowanych wydatków firmy P. (...) , skarżąca argumentowała, że organ prowadzący odpowiada za działalność placówki, a więc ma obowiązek zapewnienia obsługi: administracyjnej, finansowej, organizacyjnej, a art. 35 ust. 1 lit. b ufzo pozwala finansować wydatki związane z realizacją tych zadań. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pr. ośw. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (...), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki; przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych. WSA wskazał, że do zakresu działań firmy P. (...) należało określenie zasad współpracy w zakresie przygotowania rozliczeń i analiz związanych z wydatkowaniem dotacji. Sąd uznał, że nie są to zadania określone w art. 35 ufzo w zakresie kształcenia, wychowania i opieki ani z art. 10 pr. ośw. Tym bardziej, że podobne zadanie w zakresie analizy zagadnień związanych z dotacją ma już w umowie firma A. (...) , a skarżąca rozlicza z dotacji usługi biura rachunkowego. Tu również swój wywód wsparł zasadami określonymi w art. 44 ust. 3 ufp. NSA stwierdza, że taka argumentacja sądu w kontekście argumentacji skargi nie jest wystarczająca do poddania jej kontroli. Przede wszystkim wskazać należy, że spółka trafnie wskazuje, że ustawodawca expressis verbis dopuścił finansowanie z dotacji zadań organu prowadzącego, a do tych zadań należy obsługa finansowa. W tej sytuacji nie można twierdzić, że wszelkie usługi związane z rozliczaniem dotacji automatycznie wypadają poza ustawowy katalog. Ponadto skarżąca wskazywała, że biuro rachunkowe prowadzi ewidencję księgową, a firma P. (...) wykonywała: analizy, ocenę zgodności wydatków, wsparcie rozliczeń dotacyjnych i kontrolę celowości wydatków, a więc funkcjonalnie różne czynności. Sam fakt, że kilka podmiotów działa w obszarze finansów: nie oznacza jeszcze podwójnego finansowania, ani dublowania usług. W tej sytuacji WSA powinien wykazać, które czynności się pokrywały, jakie dokumenty były wykonywane podwójnie oraz dlaczego zakres usług był nieracjonalny. Samo stwierdzenie sądu "podobne zadania" jest rzeczywiście zbyt ogólnikowe. Tym bardziej, że – jak wyżej zaznaczono – przepisy dopuszczają także finansowanie obsługi administracyjnej, organizacyjnej i finansowej (art. 35 ust. 1 lit. b ufzo w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 pr. ośw.). Ponownie rozpoznając sprawę WSA powinien przeanalizować treści umów z P. (...) i A (...) , dowody wykonania usług, aby ocenić, czy czynności firmy P (...) rzeczywiście nie pokrywały się z księgowością i usługami drugiego podmiotu. W przypadku F. (...) sp. z o.o. sp.k., WSA wskazał, że jest to kolejny kontrahent z obowiązkami dotyczącymi doradztwa, co jak na jedno przedszkole, które pokrywa te wydatki z dotacji oświatowych, wydaje się być przesadą. WSA wskazał na brak rzetelnych dowodów, faktur i potwierdzeń przelewów za konkretnie świadczone usługi. Ponadto WSA wskazał, że Aneks do umowy, na który powołała się skarżąca obowiązywał od 1 stycznia 2022 r. i nie może być brany pod uwagę w sprawie dotacji za 2021 r. NSA również w tym przypadku stwierdził, że tak sformułowane uzasadnienie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przede wszystkim uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z podniesionymi zarzutami zarówno na poziomie ustaleń faktycznych, jak i oceny prawnej charakteru wydatku. WSA, podzielając stanowisko organu, przyjął, że zakres usług świadczonych na rzecz jednego przedszkola był "przesadny", gdyż obejmował kilka obszarów doradztwa. Tymczasem skarżąca wskazywała, że usługi te dotyczyły odrębnych, ustawowo regulowanych obowiązków związanych z prowadzeniem placówki oświatowej, w szczególności ochrony danych osobowych, prawa pracy, regulacji wewnętrznych oraz bieżącego wsparcia prawnego. Sam fakt korzystania przez podmiot prowadzący przedszkole z profesjonalnej obsługi prawnej w różnych obszarach nie może stanowić podstawy do uznania wydatku za niecelowy lub niezwiązany z realizacją zadań oświatowych. Argumentacja sądu opiera się w istocie na subiektywnej ocenie "nadmierności" zakresu doradztwa, bez wskazania przepisu prawa, który ograniczałby możliwość korzystania przez placówkę z profesjonalnej obsługi prawnej albo ustanawiał kryterium dopuszczalnego zakresu usług finansowanych z dotacji. Skarżąca trafnie zauważyła, że obowiązki wynikające z przepisów o ochronie danych osobowych, prawa pracy czy konieczności opracowywania regulaminów mają charakter ustawowy, a ich prawidłowa realizacja pozostaje funkcjonalnie związana z prowadzeniem placówki oświatowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano przy tym, aby usługi te miały charakter prywatny, pozorny lub niezwiązany z działalnością przedszkola. WSA ograniczył się do ogólnego stwierdzenia o "kolejnym kontrahencie z obowiązkami dotyczącymi doradztwa", nie wskazując jednak, jakie konkretne czynności miały być dublowane, przez jaki podmiot i w jakim zakresie. Tymczasem skarżąca podnosiła, że przedmiot umowy obejmował wyspecjalizowane obszary obsługi prawnej, których nie realizował żaden inny kontrahent. W konsekwencji stanowisko sądu ma charakter hipotetyczny i nie zostało poparte analizą materiału dowodowego. Podobnie należy ocenić argumentację dotyczącą dokumentowania wydatków. Organ, a następnie WSA, wskazały na brak "rzetelnych dowodów, faktur i potwierdzeń przelewów", podczas gdy skarżąca wyraźnie podnosiła, że dokumenty takie zostały przedłożone do akt sprawy. Jeżeli organ oraz sąd kwestionowali ich wiarygodność albo zgodność z rzeczywistym przebiegiem świadczeń, powinni byli wskazać konkretne okoliczności świadczące o nierzetelności dokumentacji. Samo ogólne zakwestionowanie przedstawionych dowodów nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania prowadzącego do uznania wydatku za niekwalifikowalny. Również argument odnoszący się do aneksu zawartego w 2022 r. nie został należycie uzasadniony. Organ oraz WSA przyjęły, że skoro aneks obowiązywał od 1 stycznia 2022 r., nie może być uwzględniany przy ocenie wydatków poniesionych w 2021 r. Skarżąca wskazywała jednak, że podstawowy stosunek prawny oraz wykonywanie usług istniały już wcześniej, a aneks miał charakter doprecyzowujący i porządkujący zakres współpracy. Dla oceny zasadności wydatków kluczowe znaczenie ma rzeczywiste wykonywanie usług w 2021 r., a nie wyłącznie data późniejszego uszczegółowienia postanowień umownych. W rezultacie skarżąca zasadnie podnosi, że ocena wydatku została oparta bardziej na subiektywnej ocenie rzekomej "nadmierności" obsługi prawnej niż na wykazaniu braku związku wydatku z realizacją zadań finansowanych z dotacji albo nierzeczywistego charakteru świadczonych usług. Podsumowując, także w tym zakresie przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA będzie zobowiązany do dokonania pełnej i wszechstronnej oceny kwestionowanego wydatku związanego z usługami świadczonymi przez firmę Jamano, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutów podnoszonych przez skarżącą. Dopiero tak przeprowadzona analiza pozwoli na jednoznaczne ustalenie, czy wydatek pozostawał w związku z realizacją zadań oświatowych finansowanych z dotacji oraz czy został należycie udokumentowany. Ostatni ze spornych wydatków dotyczył szkoleń pracowników z klasyfikacji ICF. WSA uznał, że pierwszoplanowa rola tych kursów polega na podwyższeniu kwalifikacji pracowników, a więc wydatek poniesiony na rzecz personelu przedszkola. Jest to efekt pośredni. W bezpośrednim wymiarze wydatek ten poniesiono na rzecz pracowników i trudno go uznać za zgodny z celami określonymi w art. 35 ufzo. NSA stwierdza, że także w i tym zakresie uzasadnienia sądu jest niewystarczające. WSA faktycznie przyjął dodatkowe kryterium, że wydatek jest kwalifikowalny tylko wtedy, gdy jest poniesiony bezpośrednio na dziecko lub bezpośrednio realizuje usługę edukacyjną. Tymczasem art. 35 ust. 1 ufzo nie posługuje się pojęciem "bezpośrednio na dziecko", lecz mówi o wydatkach bieżących ponoszonych na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego. Tak więc przepis nie różnicuje wydatków na "dzieci" i "pracowników". Kryterium ustawowym jest związek wydatku z działalnością placówki, a nie osoba, na rzecz której formalnie poniesiono wydatek. Nietrafny jest także argument sądu porównania szkolenia ICF do studiów lub kursu językowego. Przede wszystkim studia wyższe lub kurs językowy mają charakter ogólny i zwiększają ogólny potencjał zawodowy uczestnika niezależnie od miejsca zatrudnienia. Natomiast szkolenie z klasyfikacji ICF stanowi specjalistyczne narzędzie wykorzystywane bezpośrednio w pracy z dziećmi, służące identyfikacji ich potrzeb funkcjonalnych oraz planowaniu działań edukacyjnych i terapeutycznych. Tak więc sąd porównał dwa rodzaje wydatków, które nie są porównywalne. W tej sytuacji skarżąca trafnie zarzuca, że WSA błędnie przyjął, że wydatki na doskonalenie zawodowe pracowników przedszkola nie mogą stanowić wydatków poniesionych na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, jeżeli bezpośrednim beneficjentem szkolenia jest pracownik, podczas gdy art. 35 ust. 1 ufzo nie ustanawia takiego ograniczenia. Z uwagi na powyższe, przy ponownym rozpoznaniu skargi WSA powinien zbadać, czy szkolenie było przeznaczone dla nauczycieli, pedagogów specjalnych, psychologa itp., czy w czasie ponoszenia wydatku w przedszkolu były dzieci objęte pomocą psychologiczno-pedagogiczną lub kształceniem specjalnym i czy istnieje opis programu szkolenia wskazujący na wykorzystanie ICF w diagnozie funkcjonalnej dzieci. WSA, ponownie rozpoznając sprawę, powinien uwzględnić przedstawione wyżej uwagi oraz sporządzić uzasadnienie spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 ppsa. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 2 ppsa, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 ppsa i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) zasądzono od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.