I GSK 1366/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 914/18 w sprawie ze skargi K.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 914/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na skutek skargi K.D., zwanego dalej skarżącym, na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 września 2018 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L., zwany dalej: "ZUS", prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 lipca 2018 r., obejmującego zaległe składki za grudzień 2017 r. (kwota 189,90 zł) oraz za kwiecień 2018 r. (kwota 194,80 zł). Na podstawie tego tytułu wykonawczego dokonano zajęcia rachunku bankowego (zawiadomienie o zajęciu doręczono bankowi elektronicznie w dniu 10 lipca 2018 r., zaś skarżącemu wraz z tytułem wykonawczym - w dniu 12 lipca 2018 r.). W dniu 19 lipca 2018 r. skarżący powołując się na przepis art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.e.a.", złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na nieistnienie obowiązku, a to w związku z uregulowaniem należności wynikających z tytułu wykonawczego wpłatami z dnia 15 stycznia 2018 r. w kwocie 541,14 zł oraz z dnia 16 maja 2018 r. w kwocie 568,74 zł. W jego ocenie ZUS nieprawidłowo przyporządkował je do składek, co do których, zostały wydane decyzje zaskarżone do Sądu Okręgowego, zaś zastosowanie przez organ egzekucyjny zasad rozliczeń określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany ZUS (Dz. U. z 2017 r. poz. 1831), zwanego dalej: "rozporządzeniem", nie może prowadzić do sytuacji, w której sporne należności uznawane są za najstarsze zaległe, na poczet których, można zaliczyć wpłaty bieżące. ZUS uznał powyższe zarzuty za bezzasadne, z czym skarżący nie zgodził się wnosząc zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że "wykonanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym (...) nie nastąpiło". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zarzut wykonania obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż dochodzony obowiązek istnieje i jest wymagalny, nie doszło bowiem do jego wykonania lub umorzenia, ani też nie wygasł on wskutek przedawnienia. Argumentował, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż wpłaty, o których mowa w zarzutach rozliczone zostały zgodnie z rozporządzeniem, w myśl którego - od dnia 1 stycznia 2018 r., każda wpłata dzielona jest proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej, a następnie podzieloną wpłatę rozlicza się na najstarsze zaległości, a w dalszej kolejności na składki bieżące. O fakcie tym ZUS poinformował skarżącego w piśmie z dnia 3 lipca 2018 r. Z uwagi na powyższe, stanowisko, że ww. wpłaty powinny być rozliczone zgodnie z dokonanym przez skarżącego oznaczeniem uznano za nieprawidłowe. Zostały one uwzględnione w rozliczeniu konta przygotowującym zadłużenie do objęcia egzekucją. Organ odwoławczy przedstawił sposób rozliczenia dokonanych wpłat. Zatem w sytuacji, gdy żadna z załączonych wpłat nie pokryła w całości zadłużenia na ubezpieczenia społeczne za grudzień 2017 r. i kwiecień 2018 r. (pozostało: 189,90 zł i 194,80 zł), to na koncie skarżącego figurowało zadłużenie, a więc zasadne i prawidłowe było prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego. W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek ww. wpłaty zmniejszyły część zadłużenia objętego decyzją z dnia 18 października 2017 r., zaskarżoną do Sądu Okręgowego, to wbrew argumentom skarżącego nie świadczy to o nieprawidłowości rozliczenia, czy niewłaściwie ustalonym na dzień 9 lipca 2018 r. obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę na postanowienie DIAS wskazał, że spór dotyczy kwestii związanych z rozliczeniem wpłat dokonanych przez skarżącego w dniu 15 stycznia 2018 r. w kwocie 541,14 zł oraz w dniu 16 maja 2018 r. w kwocie 568,74 zł, przed wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem egzekucji nie na wpłaty bieżące, a z uwzględnieniem zasad wynikających z rozporządzenia. Sąd I instancji wyjaśnił, że przedmiotowe wpłaty zostały uwzględnione w rozliczeniu konta przygotowującym zadłużenie do objęcia egzekucją i rozliczone następująco: wpłata z dnia 15 stycznia 2018 r. w kwocie 541,14 zł oznaczona jako składka za grudzień 2017 r. pokryła różnicę składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za maj 2014 r. (418,14 zł oraz odsetki za zwłokę 123 zł). Wpłata z dnia 16 maja 2018 r. w kwocie 568,74zł, oznaczona jako składka za kwiecień 2018 r. pokryła różnicę składki na fundusz ubezpieczeń społecznych za maj 2014 r. (148,49 zł, odsetki za zwłokę 47 zł) oraz składkę na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za kwiecień 2018 r. (373,25 zł). O zmianie zasad rozliczeń od dnia 1 stycznia 2018 r. ZUS poinformował skarżącego w piśmie z 3 lipca 2018 r., wykazując zarazem, że na ten dzień zalegał on z zapłatą składek za grudzień 2017 r. i kwiecień 2018 r. W sytuacji zatem, gdy żadna z wpłat nie pokryła w całości zadłużenia na ubezpieczenia społeczne za grudzień 2017 r. i kwiecień 2018 r., dopuszczalne stało się skierowanie tych należności do egzekucji na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego. Wbrew stanowisku skarżącego, okoliczność, że załączone wpłaty w ww. sposób zmniejszyły część zadłużenia objętego decyzją z dnia 18 października 2017 r., zaskarżoną do Sądu Okręgowego, nie świadczy o nieprawidłowości ich rozliczenia, czy niewłaściwie ustalonym na dzień 3 lipca 2018 r. obowiązku. Dalej Sąd I instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.), zwanej dalej "u.s.u.s.", płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów, rozliczać oraz wpłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Rozliczenie składek następuje w deklaracji rozliczeniowej, która zawiera między innymi zestawienie należnych składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń społecznych (por. art. 46 ust. 2 i ust. 4 u.s.u.s.). Z kolei, w myśl art. 47 ust. 1 u.s.u.s. płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową oraz opłaca składki za dany miesiąc, nie później niż do 5, 10 lub 15 dnia następnego miesiąca, w zależności od grupy, do której się kwalifikuje. Wskazany przepis w sposób precyzyjny i jednoznaczny określa terminy, do których istnieje obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty składek, zaś po upływie ww. terminów płatności występuje stan obiektywny, od którego wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia. Termin płatności oznacza bowiem datę powstania zaległości składkowej i to niezależnie od tego, czy i na ile prawidłowo został wykonany przez płatnika obowiązek wskazania podstawy wymiaru i opłacenia należnej składki. Przywołany przepis nie daje podstaw do dzielenia składek na te, co do których deklaracje zostały złożone prawidłowo (ich wymagalność powstaje w określonych w ustawie datach płatności) i na te ustalane decyzjami wymiarowymi, wymagalność których miałaby powstawać dopiero w dacie ich prawomocności, jak wywodzi skarżący. Takiego podziału przepisy u.s.u.s. nie wprowadzają. Wydana w trybie przepisów tej ustawy decyzja wymiarowa ma charakter jedynie deklaratoryjny, określający zakres wynikającego z ustawy obowiązku. Skoro zatem sporne składki stały się wymagalne w terminie ich płatności, niezależnie od przyczyn, które doprowadziły do ich niezapłacenia, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z samego faktu objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym, to odwołanie od decyzji mającej przymiot ostateczności do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 u.s.u.s.) nie ma żadnego wpływu na dopuszczalność ich egzekucji. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił K.D. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sytuacji, gdy postanowienie DIAS w Lublinie z dnia 27 września 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Oddziału ZUS w L. z dnia 2 sierpnia 2018 r. - zostały wydane z naruszeniem art. 3a § 1 pkt 3, art. 26 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a postanowienie DIAS dodatkowo z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, zwanej dalej K.p.a., poprzez błędne przyj ecie, że w dniu 9 lipca 2018 r. istniały podstawy do wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez ZUS, tj., że skarżący jako płatnik zobowiązany był do zapłaty składek za miesiąc grudzień 2017 r. i kwiecień 2018 r., - które to ustalenie zostało dokonane w oparciu o błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych – w szczególności § 12 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 2 , art. 46 i 47 oraz art. 83 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych a także art. 31 tej ustawy w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 ustawy w związku z art. 16 § 1 zdanie 1 K.p.a. i w związku z art. 180 K.p.a., sprowadzającą się do przyjęcia, że uprawnione jest zaliczenie dokonanych przez skarżącego wpłat składek za miesiąc grudzień 2017 r. i kwiecień 2018 r. na poczet składek, co do których ZUS wydał decyzję ustalającą ich wymiar, pomimo toczącego się na skutek odwołania złożonego przez płatnika postępowania przed Sądem Okręgowym w Lublinie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum wniesionego środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Rozpoznając sprawę w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle podstaw, na których oparto skargę kasacyjną, istotę sporu stanowi - w kontekście podniesionego zarzutu wykonania obowiązku podlegającego egzekucji - prawna dopuszczalność rozliczenia wpłat dokonanych przez skarżącego w dniu 15 stycznia 2018 r. w kwocie 541,14 zł oraz w dniu 16 maja 2018 r. w kwocie 568,74 zł, przed wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem egzekucji nie na wpłaty bieżące, a z uwzględnieniem zasad wynikających z rozporządzenia i to na poczet składek, co do których ZUS wydał decyzję ustalającą ich wymiar, pomimo toczącego się na skutek odwołania złożonego przez płatnika postępowania przed Sądem Okręgowym w Lublinie. Zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., w zakresie zobowiązań powstałych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne stosuje się egzekucję administracyjną, gdy zobowiązania te wynikają z deklaracji lub zeznania złożonego przez płatnika tych składek. Stosownie do treści art. 46 ust. 1 u.s.u.s. - na płatniku składek ciąży obowiązek obliczania, potrącania z dochodów, rozliczania oraz wpłacania należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy według zasad wynikających z przepisów ustawy. Rozliczenie składek następuje w deklaracji rozliczeniowej, która zawiera między innymi zestawienie należnych składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń społecznych (art. 46 ust. 2 i 4 u.s.u.s.). Jednocześnie art. 47 ust. 1 u.s.u.s. wprowadza obowiązujące płatnika składek terminy składania deklaracji rozliczeniowych, imiennych raportów miesięcznych oraz opłacania składek za dany miesiąc. Upływ tych terminów uprawnia wierzyciela do żądania zapłaty składek. Termin płatności, w razie nieopłacenia składek, oznacza datę powstania zaległości z tego tytułu i to niezależnie od tego, czy i na ile prawidłowo został wykonany przez płatnika obowiązek wskazania podstawy wymiaru i opłacenia należnej składki. Znajduje to też potwierdzenie w świetle znajdującego, na podstawie art. 31 u.s.u.s., odpowiednie zastosowanie art. 51 § 1 O.p., który stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Decyzja wydana w trybie tej ustawy ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający zakres wynikającego z ustawy obowiązku i obrazuje stan konta płatnika po uwzględnieniu korekt dokumentów na dzień ich wydania. Deklaracja płatnika składek na ubezpieczenie społeczne stanowi źródło obowiązku płatniczego, a w przypadku nieuiszczenia określonego w niej zobowiązania stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (podstawę prawną egzekucji, źródło obowiązku podlegającego egzekucji) i przymusowego ściągnięcia przedmiotowej należności w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (co wynika z akt administracyjnych i wyjaśnień skarżącego) skarżący złożył stosowną deklarację, następnie dokonał jej korekty co do wysokości obowiązku. W konsekwencji Dyrektor Oddziału ZUS w L., kwestionując dokonaną korektę, wydał decyzję określającą zobowiązanie w pierwotnej wysokości. Jakkolwiek decyzja określająca została zaskarżona do Sądu Okręgowego w Lublinie, to do tego odwołania nie stosuje się przepisów K.p.a. Zasadę posiłkowego stosowania k.p.a. w postępowaniu z zakresu ubezpieczeń społecznych wyrażono w art. 180 K.p.a. Zgodnie z art. 180 § 1 K.p.a. w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych stosuje się przepisy K.p.a., chyba że przepisy dotyczące ubezpieczeń ustalają odmienne zasady postępowania w tych sprawach. Jak stanowi art. 181 K.p.a., organy odwoławcze właściwe w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych określają przepisy odrębne; do postępowania przed tymi organami stosuje się odpowiednio przepis art. 180 § 1 K.p.a. Treść tego przepisu z jednej strony oznacza przyznanie pierwszeństwa w sprawach z ubezpieczeń społecznych przepisom szczególnym, z drugiej zaś wskazuje, że postępowanie odwoławcze toczy się, poprzez zastosowanie art. 83 ust. 2 u.s.u.s., na zasadach i w trybie określonym w K.p.c. Jednoznacznie zatem wynika z przytoczonych regulacji, że w wymienionych sprawach pierwszeństwo w zastosowaniu mają przepisy szczególne, natomiast przepisy K.p.a. stosuje się wtedy, gdy określonej kwestii nie normują przepisy szczególne. Odwołanie od decyzji ZUS w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych pełni rolę pozwu i wszczyna postępowanie sądowe (w sprawie cywilnej w znaczeniu formalnym), a przedmiot rozpoznania sprawy sądowej wyznacza decyzja oraz wniesione od niej odwołanie. Rozpoznając odwołanie od decyzji organu rentowego, sąd ubezpieczeń społecznych rozstrzyga o zasadności odwołania w granicach wyznaczonych, z jednej strony, zakresem samego odwołania, a z drugiej przez przedmiot decyzji. Ta "hybrydowa" konstrukcja środka zaskarżenia oznacza, że od decyzji organu ZUS nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji ani wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, jest to zatem decyzja ostateczna w rozumieniu art. 16 § 1 K.p.a. Decyzja ostateczna jest decyzją wykonalną. Wniesienie środka zaskarżenia do sądu pracy i ubezpieczeń społecznych nie powoduje wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Należy również zwrócić uwagę, że decyzja określająca wysokość należnych składek ma charakter deklaratoryjny i w istocie potwierdza ten wymiar zobowiązania, który pierwotnie wynikał z deklaracji płatnika. Zatem organy obu instancji oraz Sąd I instancji prawidłowo ustaliły podstawę prawną egzekucji administracyjnej, źródłem obowiązku podlegającego egzekucji jest bowiem nadal deklaracja złożona przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne. Natomiast okoliczność, że skarżący dokonał wpłat zobowiązania w 2018 r. oznaczała, że do tych wpłat musiały zostać zastosowane, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r., reguły rozliczania określone w § 7 12, 13 i n. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W tych okolicznościach skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 180 P.p.s.a.