I GSK 1364/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółka jawna w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 59/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: umorzyć postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 59/14, oddalił skargę [A] Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku z [...] listopada 2011 r. nr [...], w której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: lipiec – grudzień 2010 r. i kwiecień 2011 r. w wysokości 518.175,00 zł. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego grzewczego na cele opałowe. Analiza faktur sprzedaży oleju grzewczego oraz oświadczeń nabywców wykazała, że 216 oświadczeń zostało wystawionych niezgodnie z art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Ponadto miesięczne zestawienie oświadczeń obejmujące sprzedaż oleju na cele opałowe w ilości 63.999 l. w kwietniu 2011 r. zostało złożone do organu po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Skutkowało to powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży i opodatkowanie wg stawki w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Stanowiło to podstawy do wydania decyzji organów podatkowych obu instancji opisanych w wstępie. Sąd I instancji wyrokiem z 4 kwietnia 2014 r. oddalił skargę spółki. Sąd uznał, że w 216 posiadanych przez spółkę oświadczeniach nabywców oleju opałowego stwierdzono braki. Ustalenia te nie zostały skutecznie zakwestionowane przez spółkę i nie naruszają postanowień art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Podobnie jak złożenie przez spółkę po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń za kwiecień 2011 r. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. Spółka 30 maja 2014 r. wniosła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 4 sierpnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie, ponieważ pismem z 30 czerwca 2016 r. pełnomocnik spółki poinformował, że na mocy umowy darowizny z 21 lutego 2015 r. spółka jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: k.c.) została darowana do majątku osobistego L. D. (wspólnika), która powyższą darowiznę przyjęła na potrzeby prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą: [B]. Na skutek powyższej darowizny i uchwały wspólników z 21 lutego 2015 r. [A] Spółka jawna w B. została zlikwidowana. L. D. zmarła 18 lutego 2016 r., a spadek po niej przyjął z dobrodziejstwem inwentarza jej małżonek L. D., a jej synowie T. i S. odrzucili spadek. Sąd Rejonowy w Białymstoku postanowieniem z 7 czerwca 2016 r. zezwolił N. K.-D. i S. D., działającym w imieniu małoletniego syna N. D. na dokonanie czynności prawnych przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem małoletniego, a polegających na złożeniu w jego imieniu oświadczenia woli o odrzuceniu spadku po P. O. i L. D. Z przesłanego do NSA aktu poświadczenia dziedziczenia z 27 października 2016 r., wynikało, że spadek po L. D. na podstawie ustawy nabył L. D. W związku ze wskazaniem następcy prawnego po zmarłej L. D., NSA uznał, że ustała przyczyna zawieszenia i postanowieniem z 19 stycznia 2017 r. podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawę z 23 marca 2017 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu L. D. stawił się upoważniony przez niego profesjonalny pełnomocnik, który oświadczył, że interes prawny jego mandanta do działania w tym postępowaniu wynika z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich oraz z racji następstwa prawnego po małżonce (L. D.). Sąd zobowiązał pełnomocnika L. D. do złożenia oświadczenia w przedmiocie bytu prawnego decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Pełnomocnik L. D., przy piśmie z 27 marca 2017 r., nadesłał ostateczną decyzję Naczelnika UC w Białymstoku z [...] października 2014 r. nr [...] (uzupełnioną decyzją z ... kwietnia 2015 r.) o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności L. i L. D. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę spółki [A] sp. jawna z siedzibą w B. określone decyzją Naczelnika UC w Białymstoku z [...] listopada 2011 r. nr [...] jako wspólników spółki jawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wymogi posiadania zdolności sądowej oraz zdolności procesowej zaliczane są do tzw. przesłanek procesowych, określonych w art. 25 § 1 i art. 28 § 1 p.p.s.a. Istnienie tych przesłanek sąd bierze pod uwagę z urzędu w każdym stadium sprawy, ponieważ zdolność sądowa jest konieczną przesłanką dla skutecznego działania podmiotu w postępowaniu przez sądem administracyjnym. W niniejszej sprawie stroną postępowania podatkowego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku i w chwili złożenia skargi kasacyjnej z 30 maja 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego była spółka jawna: [A] Spółka jawna z siedzibą w B. Nie ulega wątpliwości, że spółka jawna, jako spółka osobowa stanowi odrębną od samych wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółka ta może bowiem we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.). Niekwestionowane jest, że to właśnie spółka jawna, a nie jej wspólnicy są uznawani za podatnika podatku akcyzowego. Podatnikiem podatku akcyzowego są bowiem nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, lecz również pozostałe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 13 ust. 1 u.p.a.). Postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym dochodzi do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Stroną takiego postępowania nie mogą być natomiast wspólnicy spółki jawnej, ponieważ nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które odnosi się do zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika, podmiotu odrębnego od osób będących wspólnikami spółki. Ta sama zasada dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ utrata bytu prawnego spółki jawnej, po wniesieniu skargi lub skargi kasacyjnej, powoduje utratę jej zdolności sądowej, a więc zdolności do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona. Przedkładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy, powtórzyć należy, że stroną postępowania przed Sądem I instancji w chwili złożenia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego było [A] Spółka jawna z siedzibą w B. W dniu 21 lutego 2015 r., jedyni wspólnicy spółki L. i L. D., zgodnie wyrazili zgodę na darowiznę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. działającego pod firmą: [A] Spółka jawna z siedzibą w B. do majątku osobistego L. D. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: [B]. Tego samego dnia wspólnicy spółki L. i L. D. podjęli jednomyślną uchwałę, powołując się na art. 58 pkt 2 k.s.h., o rozwiązaniu spółki [A] Spółka jawna z siedzibą w B. Powyższe spowodowało, że spółka jawna została 24 kwietnia 2015 r. wykreślona z rejestru przedsiębiorców, a data uprawomocnienia wykreślenia z KRS to 12 maja 2015 r. Prawomocne wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców KRS oznacza definitywne zakończenie bytu tej spółki (art. 84 § 2 k.s.h.), co skutkuje w procesie – jak wyżej podkreślono – następczą utratą zdolności sądowej, a więc zdolności do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona. Skoro więc, zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka jawna, to w momencie ustania jej bytu prawnego jej wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu podatkowym na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym na gruncie ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. W opisanej sytuacji, gdy skarżąca kasacyjnie spółka jawna utraciła zdolność sądową, należało zbadać, czy L. D. (jedyny spadkobierca małżonki L. D.) jest uprawniony do popierania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę jawną. Wskazać bowiem należy, że ustanowiony przez L. D. pełnomocnik twierdzi, że interes prawny L. D. do działania w tym postępowaniu wynika z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich (decyzja Naczelnika UC z ... października 2014 r. nr ... uzupełniona decyzją z ... kwietnia 2015 r.) oraz z racji następstwa prawnego po zmarłej małżonce (L. D.). Wyjaśnienie tej kwestii musi być najpierw poprzedzone zbadaniem, czy zmarła L. D. mogła zostać uznana za stronę postępowania sądowoadministracyjnego jako osoba, która przejęła spółkę jawną (przedsiębiorstwo) w rozumieniu art. 551 k.c. Inaczej mówiąc od tego, czy L. D. mogła popierać skargę kasacyjną i być stroną postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie, zależy to, czy obecnie L. D. może być uznany za stronę postępowania kasacyjnego. W tym celu przede wszystkim należy odróżnić kwestię odpowiedzialności wspólników od uprawnienia do działania jako strona, w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki jawnej. Ewentualna odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za jej zaległości podatkowe nie jest bowiem konsekwencją następstwa prawnego. Wspólnicy nie ponoszą tej odpowiedzialności jako osoby, które z momentem ustania bytu prawnego spółki wstępują w jej sytuację prawnopodatkową. Zarówno przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania spółki jawnej i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Następstwo prawne na gruncie Ordynacji podatkowej zostało uregulowane w Rozdziale 14 Ordynacji podatkowej "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Następstwo to powiązane zostało ze zdarzeniami kształtującymi powstanie nowych podmiotów prawa czy to w następstwie przejęcia majątku wszystkich łączących się podmiotów (np. spółek osobowych lub kapitałowych), czy też poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot (art. 93-94 o.p.) (por. postanowienia NSA: z 13 marca 2013 r., I GSK 232/13; z 26 marca 2013 r. I GSK 290/13; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże). Jednak żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Odrębnie natomiast została uregulowana kwestia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, której dotyczy Rozdział 15 Ordynacji podatkowej (art. 107 – 119 o.p.). Wśród nich znajduje się art. 112 o.p. w którym został uregulowany przypadek odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 112 § 1 o.p. – nabywca lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Przy czym niezbędnym do uznania, aby nabywca przedsiębiorstwa stał się nabywcą w rozumieniu art. 112 o.p. konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w tym przedmiocie zakończonego wydaniem decyzji. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 108 § 1 o.p. – o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, a więc jest decyzją, która tworzy (ustala) zobowiązanie podatkowe w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. wyrok NSA z 27 października 2004 r. FSK 1069/04). Mając to na uwadze wskazać należy, że z akt podatkowych i sądowych niniejszej sprawy, a także z oświadczenia pełnomocnika L. D., nie wynika, aby zostało przeprowadzono – na podstawie art. 112 o.p. – postępowanie podatkowe w stosunku do L. D., której spółka jawna – jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. – została darowana do jej majątku osobistego. Tym samym oznacza to, że L. D. nie ponosiła odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki jawnej na podstawie art. 112 o.p. W rezultacie jej spadkobierca L. D., także nie może zostać uznanym za odpowiedzialnego za zaległości podatkowe nabytego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 112 o.p. W konsekwencji nie można upatrywać interesu prawnego L. D. do rozpoznania skargi kasacyjnej na podstawie art. 112 o.p., ponieważ w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. W tej sytuacji pozostaje do rozpoznania to, czy interes prawny do rozpoznania skargi kasacyjnej – jak podnosi pełnomocnik L. D. – może wynikać z faktu wydania na podstawie art. 115 § 1 o.p. decyzji Naczelnika UC w Białymstoku z [...] października 2014 r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności L. i L. D. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki jawnej jako wspólników spółki jawnej. Odnosząc się do tego wskazać należy, że specyfiką postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest jego dwufazowość. W pierwszej kolejności toczy się bowiem postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 o.p., która w przedmiotowej sprawie nie występuje, ponieważ została wydana decyzja wymiarowa). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 o.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości. Przy czym zauważyć należy, że zagadnienie to było już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 o.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (por. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., I FSK 1448/15). Również w wyroku z 12 lutego 2014 r., I FSK 111/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym niewątpliwie nie ma były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie NSA wskazał, że w przypadku, gdy odwołanie wnosi podmiot, który nie jest stroną postępowania zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych i organ zobowiązany jest wydać rozstrzygnięcie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 1 o.p. tj. o niedopuszczalności odwołania. Przyjąć należy, że takie same zasady dotyczą postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ to przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej dokonuje się oceny interesu prawnego strony. Z powyższego wynika, iż okoliczność wydania – na podstawie art. 115 § 1 o.p. – wobec byłego wspólnika spółki jawnej decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie oznacza, że ma on interes prawny w kwestionowaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która została zaadresowana do innego podatnika tj. spółki jawnej. Decyzje te bowiem dotyczą innego zakresu przesłanek. Tym samym wspólnik nie będąc następcą prawnym spółki jawnej, nie ma interesu prawnego dającego mu uprawnienie do wniesienia skargi do sądu na akty i czynności organu administracyjnego, które odnoszą się do zobowiązań podatkowych nieistniejącej spółki jawnej. Sprawa dotycząca spółki jawnej nie jest bowiem własną sprawą wspólnika tej spółki w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. dotyczącego przesłanki interesu prawnego uprawniającego do wniesienia skargi. W związku z tym, przyjąć należy, że w sprawie ma zastosowanie 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn" w rozumieniu tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna, nastąpi brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygniecie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. W niniejszej sprawie eliminacji uległ jeden z podstawowych warunków prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie przestała istnieć strona tego postępowania w trakcie jego trwania, na etapie instancyjnej kontroli orzeczenia Sądu I instancji, wobec czego postępowanie kasacyjne stało się bezprzedmiotowe z innych przyczyn, obligujących Naczelny Sąd Administracyjny do umorzenia postępowania w sprawie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.