I GSK 1355/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. j. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 29/19 w sprawie ze skarg F. Sp. j. w P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 października 2018 r. nr 1801-IOC.4401.13.2018 i nr 1801-IOC.4401.15.2018 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Sp. j. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 29/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi F. Sp. j. (dalej: skarżąca) na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 października 2018 r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku z 16 kwietnia 2019 r., zarzucając orzeczeniu: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 162 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. s. 1 ze zm., dalej: WKC) przez dowolną interpretację oraz poprzez przyjęcie, że dowody alternatywne zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie, że towar opuścił obszar celny "w tym samym stanie" oraz art. 796da ust. 4 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. s. 1 ze zm., dalej: RWKC) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten wskazuje, że nawet jeden dokument może wystarczyć do uznania wywozu towaru z obszaru celnego, podczas gdy w niniejszej sprawie strona przedłożyła kilka alternatywnych dowodów; - art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez negowanie ważności dla niniejszej sprawy komunikatu IE599 który wedle w/w artykułu ma charakter dokumentu urzędowego i korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Stosownie bowiem do treści przepisu 194 § 1 O.p. dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone; - art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L Nr 343 z 29 grudnia 2015 r. s. 558 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie oraz nieuwzględnienie w sprawie przedłożonych dowodów alternatywnych. - art. 248 rozporządzenia delegowanego komisji UE 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr. 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L Nr 343 z 29 grudnia 2015 r. s. 1 ze zm.) poprzez dokonanie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego pomimo braku okoliczności bezwzględnie to uzasadniających 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) w zw. z: - art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie w sprawie przedłożonych przez Stronę dowodów alternatywnych potwierdzających wywóz towarów poza granice UE. - naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść podatnika. - naruszenie art. 120 i 122 O.p. przez uchybienie przepisom postępowania wyjaśniającego w tym zasadom praworządności i dążenia do prawdy obiektywnej oraz nieuwzględnienie mocy dowodowej urzędowego dokumentu jaki jest komunikat IE599 potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, oraz całkowite pominięcie i brak odniesienia się do przedłożonych przez stronę dowodów alternatywnych. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, dalej: p.u.s.a.) poprzez pozorną i niedokładną kontrolę wyroku WSA, a nie rzeczywistą i pełną, albowiem z uzasadnienia pisemnego wyroku wynika, że Sąd nie zapoznał się z dowodami zebranymi w sprawie tylko przepisywał tezy i akapity z uzasadnienia decyzji organu administracyjnego, -art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 7, art. 9, art. 75 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.), poprzez niedopełnienie obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny i niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w szczególności błędne przyjęcie, że dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na ustalenie "tożsamości" wywożonego towaru a dowody alternatywne przedstawione przez stronę są "niewiarygodne". W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, o zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji oraz Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Na początku poczynić należy spostrzeżenie natury ogólnej. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oraz żądań wnoszącego skargę kasacyjną pełni w postępowaniu kasacyjnym szczególną rolę, wyznaczając granice kognicji Sądu. Znaczenie właściwego wskazania podstaw kasacyjnych wyraża się m.in. we wprowadzeniu przymusu adwokacko-radcowskiego dla sporządzenia skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny (...) obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało. Do autora skargi kasacyjnej należy prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 174 pkt 1 i 2 i art. 176 p.p.s.a.) – zob. wyrok NSA z 10 marca 2023 r. III OSK 7372/21, LEX nr 3509287. Tym wymogom autor skargi kasacyjnej nie sprostał. Z przedstawionej perspektywy nie sposób jest uznać za zasadne, a co za tym idzie skuteczne, zarzuty adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie zarzuty z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W punkcie wyjścia trzeba podkreślić, że nie zostały one uzasadnione w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13). Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak – o czym w pełni zasadnie należy wnioskować na podstawie prezentowanych w nim racji, które koncentrują się na dowodzie z komunikatu IE 599 oraz na eksponowaniu znaczenia dowodu z dokumentu urzędowego – aby strona skarżąca wyjaśniła oraz wykazała w sposób, o którym mowa była powyżej, na czym dokładnie miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania, dlaczego należałoby je uznać – w kontekście konsekwencji wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – za naruszenie istotne, a ponadto w czym miałby się wyrazić wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Jeżeli stanowisko prezentowane na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych nie wyjaśnia, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie adresowanych do organu administracji normatywnych wzorców działania, stanowiących jednocześnie dla Sądu I instancji wzorce kontroli legalności zaskarżonego działania administracji, które Sąd ten miałby naruszyć poprzez niezastosowanie lub pominięcie wynikających z nich konsekwencji dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu oraz prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę jego wydania, to tak uzasadnione zarzuty nie mogą być uznane za skuteczne. Abstrahując już nawet od tego – co w korespondencji do dotychczas przedstawionych uwag trzeba podkreślić – strona skarżąca nie wyjaśniła z jakich powodów i dlaczego przepis art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny należałoby uznać za adekwatny wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, który miałby zostać – niezasadnie – pominięty przez Sąd I instancji. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego. Stanowi ona oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia stronie niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym bardzo newralgicznym obszarze. Tym bardziej, że wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a O.p., w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Po pierwsze, przepis ten ma charakter materialnoprawny. W przedmiotowej sprawie skarżący kasacyjnie zarzucił jego naruszenie w ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i już z tego powodu nie poddaje się on kontroli. Po wtóre, skarżący upatrywał naruszenia art. 2a O.p. w rozstrzygnięciu wątpliwości natury faktycznej, a nie wskutek błędnej wykładni przepisów prawa procesowego lub materialnego, nota bene nie wskazano przy wykładni jakich konkretnie przepisów organ miał dopuścić się naruszenia zasady in dubio pro tributario. I po trzecie, przepis ten nie został wymieniony w treści art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1856 – dalej: p.c.), zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 122 O.p. podkreślić należy, że przepisy te zawarte są w rozdziale 1 Działu IV tego aktu prawnego. Z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. wynika natomiast między innymi, że do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się przepisów Działu IV rozdziału 1. W szczególności brak zastosowania w postępowaniu celnym art. 122 O.p., regulującego zasadę prawdy materialnej, w istotny sposób osłabia, szczególnie podnoszony w skardze kasacyjnej, ciężar dowodu spoczywający, według autora skargi kasacyjnej, na organie celnym. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zastosowanie w postępowaniu celnym art. 187 § 1 O.p. bez możliwości posiłkowania się art. 122 O.p. oznacza, że organ celny zbiera materiał dowodowy i następnie tak zebrany materiał dowodowy powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć. Jednakże przy zbieraniu materiału dowodowego na organie tym nie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Należy przypomnieć, że art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Może być on skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro zatem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jako przepis ustrojowy, a nie procesowy, wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepis ten mógłby stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił, Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Na żaden z tych sposobów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie wskazał. W każdym innym wypadku należy wskazać w podstawie skargi kasacyjnej naruszony, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przepis prawa procesowego, przy czym powinien to być przepis stanowiący samodzielną podstawę skargi kasacyjnej. Sąd I instancji mógłby zatem naruszyć art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II GSK 2147/11, LEX nr 1298473). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Po pierwsze, Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 9, art. 75 i art. 80 k.p.a. O naruszeniu tego art. 3 § 1 p.p.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem. Żadna z takich sytuacji w sprawie nie zaistniała. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia ww. przepisu można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżąca wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Nawet ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Jeśli zaś chodzi o naruszenie przepisów k.p.a. to wskazać należy, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do postępowań celnych, mają one zastosowanie jedynie do zaświadczeń, o których mowa w dziale VIIIa Ordynacji podatkowej – art. 73 ust. 3 Prawa celnego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu, zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 162 WKC, art. 194 O.p., art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, art. 248 rozporządzenia delegowanego komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013. Kasator zarzucając Sądowi I instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa (które w jego ocenie są przepisami prawa materialnego) nie sprecyzował, który z nich został naruszony przez błędną wykładnię, a który przez niewłaściwe zastosowanie, lub też który został naruszony przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny). Według kasatora, przepisy te zostały naruszone: "przez dowolną interpretację oraz poprzez przyjęcie", "poprzez negowanie ważności", "poprzez uznanie"; "poprzez nieuwzględnienie w sprawie przedłożonych dowodów alternatywnych" "poprzez dokonanie unieważnienia zgłoszenia celnego". W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator postawił zarzuty dotyczące w istocie ustaleń faktycznych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego i określić sposób jego naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. W konsekwencji skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).