I GSK 1331/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1424/19 w sprawie ze skargi "G." Sp. z o.o. w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr DKP1.8041.39.2018 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G." Sp. z o.o. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1424/19 oddalił skargę "G." Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS lub organ) z dnia 24 maja 2019 r., nr DKP1.8041.39.2018 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalania ceny transakcyjnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, w której zaskarżyła orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 20q w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez zaakceptowanie dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jako zgodnej z zasadami swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej a w konsekwencji stwierdzenie, że zaistniałe przy wykonaniu porozumienia: ■ marginalne rozbieżności względem treści porozumienia a stanem faktycznym, oraz ■ okoliczności, które zgodnie z treścią porozumienia takimi rozbieżnościami nie są, wbrew ich odmiennej oceny przez organ - co spowodowało stwierdzenie, że w stanie faktycznym spółka naruszyła warunki porozumienia oraz, że okoliczności te można zakwalifikować jako przesłankę do zastosowania art. 20l § 1 o.p.; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 20l § 1 o.p. w zw. z art. 128 oraz art. 121 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez akceptację zastosowania przez organ sankcji w postaci stwierdzenia wygaśnięcia porozumienia, czym zaakceptowano: (a) naruszenie zasady proporcjonalności (art. 2 Konstytucji RP) poprzez przyjęcie, że każde naruszenie warunków porozumienia obliguje organ podatkowy do stwierdzenia jego wygaśnięcia, w sytuacji gdy okoliczności oraz charakter zaistniałego w sprawie skarżącej naruszenia warunków porozumienia nie uzasadniają zastosowania tak daleko idącej ingerencji w prawa skarżącej; (b) że stwierdzenie wygaśnięcia porozumienia jest obligatoryjnym działaniem organu podatkowego w przypadku naruszenia jakichkolwiek jego warunków, w sytuacji gdy zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji podatkowej), w tym także interpretowana w kontekście wytycznych OECD, przemawia za utrzymaniem porozumienia w mocy w przypadku stwierdzenia naruszeń mniejszej wagi; (c) arbitralne stwierdzenie wygaśnięcia porozumienia bez przeprowadzenia analizy proporcjonalności czynu do sankcji, a więc naruszając zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.); III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 20l § 1 i art. 20q w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie dopuszczalności stwierdzenia wygaśnięcia porozumienia po upływie terminu jego obowiązywania, w sytuacji gdy postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia porozumienia powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe; IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 20l § 1 w zw. z art. 2a oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia decyzji, w której dokonano wyboru spośród możliwych rezultatów wykładni przepisu art. 20l § 1 o.p. tych rezultatów, które są niekorzystne dla podatnika, w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały nieusuwalne wątpliwości co do treści wykładanych przez organ przepisów oraz rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wątpliwości co do oceny elementów stanu faktycznego; V. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, uniemożliwiający ocenę prawidłowości toku rozumowania oraz rozstrzygnięcia Sądu I Instancji, w szczególności poprzez jedynie lakoniczne odniesienie się do zasadniczych zarzutów podniesionych w skardze. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef KAS wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. W pierwszej kolejności rozpoznano zarzut najdalej idący, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ramach skarżąca kasacyjnie wskazuje, że w odniesieniu do części zarzutów podniesionych w skardze, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy uzasadnienie wyroku jest lakoniczne i nie potwierdza czy rozpoznając skargę Sąd I instancji prawidłowo przeprowadził kontrolę. Jest on nieusprawiedliwiony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Dokonując zatem kontroli uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, iż zawiera ono przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał, jaki stan faktyczny i prawny przyjął jako podstawę orzekania. WSA ocenił stanowisko skarżącego, nie mając przy tym bezwzględnego obowiązku odnoszenia się osobno do każdego z argumentów, mających, w ocenie strony, świadczyć o zasadności zarzutu (por. wyrok NSA z 5 lipca 2013 r., II FSK 2204/11). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04; wyrok NSA z 12 czerwca 2014 r., I OSK 2721/13). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia i w ramach jego rozpatrywania Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominięto żadnych istotnych okoliczności i argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Zawiera ono wszystkie elementy, o których mowa w powołanym przepisie i pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Pozostałe zarzuty zawarte w cz. II petitum skargi kasacyjnej rozpoznano łącznie, gdyż dotyczą one treści oraz warunków zastosowania w sprawie niniejszej art. 20l o.p. regulującego stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi - porozumienie jednostronne (tzw. decyzja APA) - w kontekście przywołanych w zarzutach zasad postępowania podatkowego. Są one nieusprawiedliwione. Przepis art. 20l § 1 o.p. do końca 2015 r. brzmiał: W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 20i § 3 pkt 3-5, określonych w decyzji w sprawie porozumienia, organ właściwy w sprawie porozumienia stwierdza z urzędu jej wygaśnięcie. Począwszy od 2016 stanowił, że w przypadku niestosowania w okresie obowiązywania decyzji w sprawie porozumienia lub decyzji, o której mowa w art. 20i § 6, metody ustalania ceny transakcyjnej lub niespełnienia warunków, określonych w tej decyzji, organ właściwy w sprawie porozumienia stwierdza z urzędu wygaśnięcie tej decyzji. Zgodnie zaś z jego (niezmienianym we wskazanym wyżej okresie) § 2: Decyzja stwierdzająca wygaśnięcie, o której mowa w § 1, wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie stwierdza. W pierwszej kolejności wskazania wymaga specyfika decyzji APA. Otóż decyzja tego rodzaju stanowiła akceptację (aprobatę) przedstawionej organowi przez spółkę metody kształtowania ceny transakcyjnej. Władczy charakter decyzji, wydawanej wskutek swoistego dialogu/negocjacji pomiędzy podatnikiem a organem, miał określone skutki. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, dla podatnika decyzja taka jest źródłem gwarancji/pewności "(...) co do tego, że wierzyciel podatkowy nie będzie kwestionował uzgodnionego sposobu kształtowania cen transakcyjnych, a także fundamentem dla ukształtowania przekonania organu podatkowego, iż zawarte porozumienie pozwoli uniknąć długotrwałego i kosztownego postępowania podatkowego" (A. Nita, rozdz. 3, pkt. 3.2.2.4.: Oddziaływanie przedwymiarowych porozumień podatkowych na planowanie podatkowe podatnika w: Porozumienia w prawie podatkowym, Warszawa 2014, WKP, Lex; podobnie także: A. Dowgier, komentarz do art. 2a o.p. w: L. Etel (red), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018). Skarżąca podnosi, że przepis art. 20l § 1 o.p. budzi wątpliwości co do jego treści (w związku z tym naruszono art. 2a o.p. i art. 121 § 1 o.p.), a dokonana jego interpretacja zaakceptowana przez WSA narusza zasadę proporcjonalności (art. 2 Konstytucji RP), zasadę trwałości decyzji (art. 128 o.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Twierdzi także, że niedopuszczalne było zaakceptowanie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji APA po terminie jej obowiązywania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie spółki, treść przywołanego wyżej art. 20l § 1 o.p. nie budzi wątpliwości. Z przepisu tego jasno wynika, że przesłankami zastosowania przez organ instytucji wygaśnięcia decyzji APA jest stwierdzenie braku stosowania metody ustalania ceny transferowej lub niespełnienie warunków określonych w tej decyzji. Ustawodawca bynajmniej nie zdecydował o tym aby organ miał oceniać stopień (gradację) czy to niespełniania warunków określonych w decyzji APA, czy to niestosowania metody ustalania ceny transferowej. Nietrafna jest argumentacja jakoby tylko naruszenia "istotne" lub "krytyczne" porozumienia mogłyby powodować wygaszenie decyzji - z uwagi na zasadę proporcjonalności, czy zasadę zaufania do organów podatkowych. Jest tak zarówno z uwagi na wskazaną jednoznaczną treść przepisu, ale także ze względu na wcześniej podkreślaną specyfikę decyzji APA, która zapadła w procesie uzgodnienia, w którym uczestniczyła spółka. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że w decyzji APA nastąpiło określenie – przed dokonaniem transakcji kontrolowanych i na dany okres – metody kalkulacji ceny transakcyjnej i algorytmu kalkulacji ceny oraz innych zasad stosowania metody (wyłączenie określonych transakcji spod porozumienia, wyłączenie z kalkulacji ceny określonych pozycji przychodów i kosztów), a także istotnych warunków będących podstawą stosowania metody, w tym określenie warunków ustalonych w relacjach podmiotów powiązanych, określenie profilu funkcjonalnego stron transakcji czy też ustalenie warunków krytycznych (zawartych w pkt 4 i 5 decyzji APA wydanej wobec spółki). Skarżąca kasacyjnie spółka zatem miała pewność, że jeśli będzie stosować się do tych wyznaczonych kryteriów i warunków, organ nie zakwestionuje stosowanych cen transferowych. Trudno zatem uznać, że realizacja zasady zaufania do organów podatkowych, czy zasada proporcjonalności powinny - bo do tego sprowadzałoby się ich ewentualne zastosowanie - poszerzać ową gwarancyjną rolę decyzji APA. Tym bardziej, co zauważył Sąd I instancji, a co pomija spółka, że wydana skarżącej decyzja APA zawierała informacje odnoszące się do kwestii możliwości orzeczenia wygaśnięcia co do tej decyzji przez organ z uwagi na nieprzestrzeganie zapisów w niej zawartych. Te wyjaśnienia wskazują także, że nie nastąpiło naruszenie art. 128 o.p. Należy także wskazać, że powoływane przez spółkę wytyczne OECD, które zawierają m.in. wskazania dotyczące metod oszacowania dochodów, administracyjnych metod unikania i rozwiązywania sporów dotyczących wymiany towarów oraz zasad i procedury w zakresie dokumentacji, nie stanowią źródła prawa. A polski ustawodawca wprowadzając do Ordynacji podatkowej regulacje działu IIa o.p. (zatytułowanego: Porozumienia w sprawach ustalenia cen transferowych), w którym ulokowany jest art. 20l ustanowił kolejne unormowania zmierzające do wprowadzenia do polskiego ustawodawstwa podatkowego regulacji prawnych uwzględniających wytyczne OECD. Prawidłowo także WSA wskazał, że możliwe jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji APA po upływie obowiązywania tejże decyzji. W swojej argumentacji w tym względzie skarżąca kasacyjnie pomija nie tylko przedmiot tej decyzji, ale także implikacje wynikające z przytoczonej już wcześniej dyspozycji art. 20l § 2 o.p. Skoro, zgodnie z tym przepisem, decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji w sprawie porozumienia wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie stwierdza - to istotne jest rozumienie owych skutków. Skutki te to brak mocy obowiązującej decyzji APA od samego początku (skutek ex tunc). Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, takie rozwiązanie prawne "nawiązuje w pewnym stopniu do tej części Wytycznych OECD (...), w której jest mowa o unieważnieniu uprzedniego porozumienia w sprawie cen transferowych »nawet z mocą wsteczną«" (A. Kabat, komentarz do art. 20l o.p. w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, WKP 2015, Lex). Powyższe ustalenia czynią bezskutecznym w części zarzut zgłoszony w cz. I petitum skargi kasacyjnej, tj. w części w której spółka wykazuje, że rozbieżności (dotyczące przychodów z franczyzy oraz kosztów rabatów - jej zdaniem marginalne) względem treści porozumienia a stanem faktycznym nie miały znaczącego charakteru. Jak bowiem ustalono brak jest przesłanek do stopniowania naruszeń decyzji APA. Na uwzględnienie nie zasługiwał też ten zarzut także w pozostałym zakresie. W istocie spółka zmierza do wykazania, że nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny, zaakceptowany przez WSA. Należy wskazać w tym względzie, że treść skargi kasacyjnej zawiera w istocie przedstawienie jedynie polemicznych uwag w stosunku do rozważań WSA oraz twierdzeń odnośnie tego, że przypadkach w których klienci zgłaszali reklamację opon, którą wprawdzie oddalono, ale spółka udzieliła "w ramach budowania pozytywnych relacji" z klientem upustów/rabatów/rekompensat to nie były to koszty dotyczące bezpośrednich kosztów uznanych reklamacji. Należy zauważyć, że w sprawie ustalono, że w świetle decyzji APA ryzyko nieprawidłowej jakości towaru powinna ponosić spółka zagraniczna (a nie skarżąca spółka). Skoro zaś rekompensaty były udzielane przez spółkę skarżącą w przypadkach - jak sama skarżąca wskazuje - w związku ze zgłoszeniem (jakkolwiek nieuznanej) reklamacji to oznaczało, że owe rabaty/upusty udzielone były w związku z wadliwością opon. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).