I GSK 1326/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Piszczek po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. Sp. k. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Gd 711/23 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. Sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sp. z o.o. Sp. k. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Gd 711/23 oddalił skargę M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w T. (dalej "strona", "skarżący", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] września 2023 r. nr 2201-IGC.4306.1.2023.IJS, 2201-IOC.4306.9.2023.IJS w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy Spółka złożyła uzupełniające zgłoszenie celne o numerze [...], w którym w pozycji 1 objęto wyroby walcowane płaskie zadeklarowane do kodu TARIC 7219 34 10 00 z kodem dodatkowym C030. Należności celne określono stosując stawkę celną erga omnes w wysokości 0% oraz stawkę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 0%. Eksporterem towarów był tajwański podmiot – L. CO., LTD (dalej także w skrócie "L."). Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadził w ww. spółce M. kontrolę celno - skarbową, której ustalenia zawarte zostały w protokole znak [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia z [...] kwietnia 2023 r. nr [...], Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni określił M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej z siedzibą w T oraz solidarnie zobowiązanemu przedstawicielowi pośredniemu W. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kod dodatkowy TARIC - C999 dla towaru ujętego pod pozycją 1 zgłoszenia o numerze [...], określił stawkę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 6,8%, orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych w wysokości 1 863 zł oraz w zakresie podatku VAT określił różnicę w wysokości 429 zł. między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. W wyniku rozpoznania złożonego odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", art. 73 ust. 1 p.c. (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 1590) oraz art. 34 ust. 4 ustawy o VAT (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz znaczenia informacji uzyskanych od OLAF, organ odwoławczy przystąpił do oceny poszczególnych zarzutów odwołania i towarzyszącej im argumentacji. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji jednoznacznie dowodzą tego, że w odniesieniu do towarów objętych przedmiotem postępowania nie ma podstaw do zastosowania indywidualnej stawki ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 0%. Świadectwa pochodzenia niepreferencyjnego wystawione na rzecz eksportera nie podważają ustaleń dokonanych przez organy celne. Świadectwa te nie przedstawiają bowiem danych zgodnych ze stanem faktycznym, co potwierdza następczo również dochodzenie OLAF (np. na str. 3-4/8 raportu końcowego - informacja o braku wystarczających dowodów o producencie towarów, wskazanym na świadectwach pochodzenia i równoczesnym ukaraniu eksportera, k. 128), a tym samym nie mogą zostać uznane za przesądzające o prawdziwości zawartych na fakturach handlowych danych. Procedura wystawiania świadectw pochodzenia przez władze celne (lub inne wyspecjalizowane instytucje) kraju eksportu opiera się, co do zasady, na deklaracji oraz dokumentach przedłożonych i załączonych do wniosku o wydanie świadectwa przez przedsiębiorcę, a w tym wypadku na wniosek L.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał dalszego uzupełnienia, a strona nie wniosła nowych dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, które mogłyby skutkowałyby zaistnieniem odmiennych ustaleń. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni prowadząc postępowanie wyjaśniające w niniejszej w sprawie nie uchybił normom. Prawidłowo również dokonał wyliczenia należności celno-podatkowych, z zastosowaniem właściwych stawek cła antydumpingowego oraz podatku, na podstawie dokumentów złożonych przez stronę. Następnie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Gd 711/23 ją oddalił. Sąd I instancji wskazał na obowiązujące w sprawie przepisy. Wbrew tym zarzutom należy stwierdzić, że organy administracji celno-skarbowej obu instancji prawidłowo zebrały i oceniły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów uznając, że zebrane w sprawie dokumenty w wystarczający sposób wskazują na dokonanie przez skarżącą importu towarów, które nie zostały wytworzone przez przedsiębiorstwo C. co uprawniałoby do zastosowania preferencyjnej 0% stawki celnej. Sąd I instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie strona chcąc skorzystać z 0% stawki cła antydumpingowego i sprawozdając towary z Tajwanu powinna dołożyć wszelkich starań, aby wykazać, że jest uprawniona do skorzystania z tego preferencyjnego rozwiązania w zakresie należności celnych, a nie przerzucać obowiązek wykazania powyższego na organ. Przede wszystkim zatem to dołączone do zgłoszenia celnego dokumenty mają stanowić potwierdzenie, że skorzystanie ze stawki 0 % może mieć zastosowanie do danego importu i towaru. W przedmiotowej sprawie załączona do zgłoszenia celnego faktura została zakwestionowana poprzez końcowy raport OLAF jako niepotwierdzająca, aby towar nią objęty pochodził od producenta C.. Strona nie przedłożyła w sprawie żadnych dokumentów, na podstawie których dowodziłaby transparentności dostaw zakupionego towaru, jako towaru faktycznie wytworzonego przez C.. Można dodać też, że w zgłoszeniu zadeklarowano, że dołączono do niego poza fakturą także certyfikat. Strona nie przedłożyła w toku postępowania jednak nawet ww. certyfikatu. Powyższe nie stanowi okoliczności świadczącej na korzyść strony skarżącej. Przeciwnie, wskazuje na brak rzeczywistej woli współpracy z organem oraz stanowi wyraz określonej strategii procesowej. Strona skarżąca sama nie przedkładając dokumentów, które mogły podważyć ustalenia wynikające z raportu OLAF i oświadczeń producenta wyrobów, domagała się poszukiwania takich dowodów przez organy celne i potwierdzenia w jej zastępstwie, że towar objęty fakturą pochodził i był wyprodukowany przez C.. W ocenie Sądu, zastosowanie przez organ stawki cła antydumpingowego wynikało z przepisów obowiązującego w dacie dokonania zgłoszeń celnych rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1429 z dnia 26 sierpnia 2015 r., nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz płaskich wyrobów ze stali nierdzewnej walcowanych na zimno pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Tajwanu. Organy uznały, że towar objęty poz. 1 przedmiotowego zgłoszenia celnego nie został wytworzony przez przedsiębiorstwo C. wobec czego pobrano ostateczne cło antydumpingowe według stawki 6,8%, albowiem tajwańskie przedsiębiorstwo L. na wystawianych przez siebie fakturach handlowych, składało fałszywe oświadczenia, zgodnie z którymi producentem sprzedawanych przez nie wyrobów stalowych była C.. Następnie skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Gd 711/23 (doręczonego pełnomocnikowi w dniu 13 czerwca 2024 r.) oddalająca skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] września 2023 r. znak spawy [...]. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a") tj .art. 15 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r.) - dalej "UKC" w zw. z art. 120 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka składając sporne zgłoszenie nie dopełniła obowiązku w postaci prawidłowości podanych informacji, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie miała możliwości wykrycia błędu, co uzasadniało uznanie jej jako podmiot działający w dobrej wierze; 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj. art. 191 Ordynacji podatkowej dalej; "o.p." polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji dokonał błędnej oceny materiału dowodowego przez wywiedzenie, iż Raport Końcowy OLAF wskazywała na fakt, dołączania do zgłoszeń celnych faktur handlowych zawierających niezgodne z rzeczywistością oświadczenie o wytworzeniu importowanego towaru przez C.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40 – vide baza orzeczeń nsa.gov.pl). Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej; natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15, niepubl.). Wadą wniesionego środka zaskarżenia – przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy - jest to, że autor skargi kasacyjnej w zarzucie nr 1 wskazał na naruszenie co najmniej dwóch przepisów, a następnie określił, że miało to miejsce poprzez "jego" błędną wykładnię. W zarzucie tym jej autor wskazał na konkretne przepisy prawa, których wykładnię kwestionował, jednakże nie zawarł precyzyjnego wyjaśnienia, na czym polegała błędna interpretacja każdego z wymienianych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego. Sąd II instancji – nawet dokonując analizy motywów skargi kasacyjnej – nie był w stanie określić, który to przepis w istocie stanowił podstawę wyrażonej sugestii o naruszeniu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też przeprowadzać rozważań w wersji alternatywnej (analizując z osobna potencjalną możliwość naruszenia powołanych przepisów). W ten sposób – z uwagi na wadliwą budowę zarzutu – uniemożliwiono jego merytoryczną ocenę. Zatem zarzut ten pozostaje – z obawy na możliwość popełnienia błędu w wyborze właściwego przepisu - poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym jest mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., należy rozumieć – w myśl wyroku NSA z dnia 26 marca 2025 r., sygn. akt II GSK 2509/21 - istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu I instancji byłby (mógłby być) inny. Innymi słowy – stosownie do treści wyroku NSA z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 619/23 – wskazać należy, że wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony i w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić wykazując, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. W kontekście wyżej poczynionych konstatacji wskazać należy, że merytoryczne rozpoznanie zarzutu nr 2 uniemożliwia fakt, iż z jego treści bezsprzecznie wynika, że w sprawie wystąpiło naruszenie przepisów prawa zaledwie "mogące mieć wpływ na wynik sprawy". Tymczasem ustawodawca – patrząc przez pryzmat art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wymaga aby był to "istotny" wpływ na wynik sprawy. Była o tym obszernie wyżej mowa, a zatem – wobec stwierdzonej wadliwości – i ten zarzut nie może być merytorycznie rozpoznany. Skoro już z treści zarzutu wynika, że ma on zaledwie "wpływ na wynik sprawy", a poglądu tego nie modyfikuje się w uzasadnieniu stawianych zarzutów (vide art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to nie może być merytorycznie rozpoznany, a tym bardziej uwzględniony. Reasumując, w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone między innymi w art. 176 p.p.s.a (uchwała NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). NSA nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia przez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do NSA nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). NSA wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też zastępować autora skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów. Istotne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. np. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i z 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13. Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).