I GSK 1307/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1796/20 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. w [...] na postanowienie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań na rzecz funduszy promocji produktów rolno-spożywczych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp. k. w [...] [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1796/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania na rzecz funduszy promocji produktów rolno-spożywczych. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (zwaną dalej: "Strona", "Skarżąca") dokonała wpłat na Fundusz Promocji Mięsa Wołowego: - w dniu 26 lipca 2018 r. w wysokości [...] zł, - w dniu 23 października 2018 r. w wysokości [...] zł, - w dniu 1 lutego 2019 r. w wysokości [...] zł, - w dniu 26 kwietnia 2019 r. w wysokości [...] zł, - w dniu 24 lipca 2019 r. w wysokości [...] zł. W dniu [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wydał postanowienie w sprawie zaliczenia ww. wpłat na poczet zobowiązań na rzecz funduszy promocji produktów rolno-spożywczych. W rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał, że wpłaty dokonane przez skarżącą zostały proporcjonalnie zaliczone, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej O.p.), oraz w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 688, z późn. zm. dalej: ustawa o funduszach promocji), na poczet zobowiązań strony na rzecz Funduszu Promocji Mięsa Wołowego: - za III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł tytułem części należności głównej oraz 930,20 zł tytułem części odsetek, oraz w wysokości [...] zł tytułem odsetek od niepokrytej zaległości głównej liczonych za okres od 25.04.2018 r. do dnia 26.07.2018 r., - za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł tytułem należności głównej oraz 1 [...] zł tytułem odsetek, - za I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł tytułem należności głównej oraz 1 [...] zł tytułem odsetek, - za II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł tytułem części należności głównej oraz [...] zł tytułem części odsetek. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Generalnego KOWR z [...] sierpnia 2019 r. w sprawie zaliczenia ww. wpłat na poczet zobowiązań na rzecz funduszy promocji produktów rolno-spożywczych. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r., na podstawie art. 62 § 1 O.p., a podczas rozpatrywania zażalenia przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, w dniu 1 stycznia 2020 r., zmianie uległo brzmienie art. 62 § 1 O.p. na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520). Ustawa ta nie wprowadziła przepisów przejściowych dotyczących spraw do których stosuje się art. 62 § 1 O.p.- w zaskarżonym postanowieniu Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi wyjaśnił konieczność stosowania przepisów Ordynacji w nowym brzmieniu. W opinii organu odwoławczego rozpoznanie sprawy następuje w oparciu o stan faktyczny i prawny obowiązujący w dniu wydania rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy jako organ o charakterze reformacyjnym ma obowiązek uwzględniać zmiany stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi rozpatrzył zażalenie Strony z uwzględnieniem obowiązującego na dzień wydania postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r. stanu prawnego oraz ustalonego na ten dzień stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał, iż dyspozycja skarżącej dokonującej wpłat na fundusze promocji produktów rolno-spożywczych zawarta w opisie przelewu nie jest wiążąca dla organu i nie wyłącza ona zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Skarżąca złożyła skargę na postanowienie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z [...] sierpnia 2020 r., w której zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: art. 62 § 1 i 4 O.p., w zw. art. 55 § 2 O.p., w zw. art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 4 i art. 6 ust. 5 pkt 1 ustawy o funduszach promocji. Uchylając zaskarżone postanowienie WSA w Warszawie stwierdził, że wbrew stanowisku Ministra zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu i odpowiedzi na skargę przepis art. 62 § 1 O.p. zawiera sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych przed dniem 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2019 r., a w świetle wykładni językowej art. 62 § 1 i § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2019 r. nie powinno budzić wątpliwości, iż podatnikowi przysługuje uprawnienie do wskazania, na poczet której zaległości podatkowej (raty podatku) powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Przez pojęcie "różne tytuły", wyrażone w art. 62 § 1 O.p. należy bowiem rozumieć zarówno tytuły w różnych podatkach, jak i w tym samym podatku. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniósł Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego: 1) art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2019 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wpłat na fundusze promocji produktów rolno-spożywczych (fundusze promocji) przez pojęcie "rożne tytuły" wyrażone w art. 62 § 1 O.p. należy rozumieć zarówno tytuły w rożnych podatkach, jak i w tym samym podatku (a więc w danym funduszu promocji) - podczas gdy wpłaty na dany fundusz promocji, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 688, z pożn. zm.) (ustawa o funduszach promocji), nie są wpłatami z rożnych tytułów a dotyczą tego samego tytułu, którym jest zobowiązanie na dany fundusz promocji; 2) art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2019 r., w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o funduszach promocji przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że w przypadku wpłat na dany fundusz promocji przepis art. 62 § 1 O.p. należy stosować bezpośrednio i tym samym podmiotowi dokonującemu wpłat na dany fundusz promocji przysługuje uprawnienie do wskazania, na poczet której zaległości podatkowej (raty podatku) w danym funduszu promocji powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata - podczas gdy w przypadku wpłat na dany fundusz promocji, o których mowa w art. 3 ustawy o funduszach promocji, przepis art. 62 § 1 O.p. zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o funduszach promocji należy stosować odpowiednio, a więc również z uwzględnieniem art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o funduszach promocji; 3) niezastosowanie art. 62 § 2 O.p. w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o funduszach promocji, bowiem wpłaty na rzecz danego funduszu promocji za okresy kwartalne należy uznać zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, a więc na dany fundusz promocji. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargą kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie jako pozbawiona uzasadnionych podstaw. Zagadnieniem spornym na tle rozpatrywanej sprawy – w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej – jest dopuszczalność zaliczenia przez organ dobrowolnej wpłaty dokonanej przez dłużnika na Fundusz Promocji Mięsa Wołowego na rzecz najstarszych zaległości na rzecz Funduszu, w sytuacji gdy w tytule przelewu dłużnik wskazał, jakiego okresu dotyczy wpłata. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zakreślonym na wstępie sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, gdyż wydane przez organy postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na rzecz Funduszu Promocji Mięsa Wołowego nie odpowiadają prawu. WSA w Warszawie trafnie bowiem w niniejszej sprawie przyjął, że iż w świetle wykładni językowej art. 62 § 1 i § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2019 r. nie powinno budzić wątpliwości, iż podatnikowi przysługuje uprawnienie do wskazania, na poczet której zaległości podatkowej (raty podatku) powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Przez pojęcie "różne tytuły", wyrażone w art. 62 § 1 O.p. należy bowiem rozumieć zarówno tytuły w różnych podatkach, jak i w tym samym podatku. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że zaskarżone postanowienie dotyczy zaliczenia wpłat dokonanych przez [...] na poczet należności przypadających na rzecz Funduszu Promocji Mięsa Wołowego. Wymieniony fundusz zostały ustanowiony ustawą z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno - spożywczych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1496) w celu wspierania marketingu rolnego, wzrostu spożycia i promocji produktów rolno - spożywczych (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy). Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy wpłaty na wymieniony fundusz są naliczane, w wysokości 0,1% wartości netto, m.in. od tzw. rzeczy ruchomych, będących przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. bydła i cieląt żywych (zwanych " towarami"). Do ich naliczania, pobierania i przekazywania są obowiązani: a) przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie uboju bydła lub cieląt, b) przedsiębiorcy będący podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wywozu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żywych zwierząt, o których mowa w lit. a; W myśl art. 3 ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy powinni oni naliczać i pobierać od podmiotów, które zbywają na ich rzecz ww. towary, wpłaty na fundusze promocji z należności za te towary na podstawie faktur, nie później niż w terminie 14 dnia od daty ich wystawienia. Podkreślić zatem należy, że ciężar faktyczny poniesienia tych kwot ustawowo obciąża podmioty, które sprzedają towary. Nie bez znaczenia jest też fakt, że pobranie tych kwot przez Ubojnię następuje w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, czyli w bliskim, określonym terminie związanym z dokonaną czynnością prawną. Natomiast według treści art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy podmioty naliczające i pobierające ww. kwoty składają Dyrektorowi Generalnemu Krajowego Ośrodka deklaracje, w których wykazują wysokość zobowiązania na rzecz danego funduszu promocji, z wyszczególnieniem odrębnie kwoty naliczonej i kwoty pobranej, za okresy kwartalne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale oraz bez wezwania Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka, obliczają kwotę należną z tytułu naliczenia wpłaty na rzecz danego funduszu promocji za okresy kwartalne i przekazują tę kwotę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po danym kwartale. Wymienione deklaracje składane są na formularzach opracowanych i udostępnionych przez Krajowy Ośrodek i zawierają szczegółowe informacje, w tym określenie ilości lub wartości towaru, stanowiących podstawę wpłaty, kwotę należną z tytułu wpłaty na dany fundusz promocji za określony kwartał (art. 6 ust. 2). Powyższe wskazuje, że skarżąca spółka jest podmiotem, który ma wykonać szereg czynności związanych z naliczeniem, pobraniem i wpłatą należną na poczet funduszu. Jej czynności są zbliżone do czynności płatnika (podmiotu zobowiązanego na podstawie przepisów szczególnych do obliczania, pobierania i wpłacania podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu - legalna definicja według art. 8 O.p.). Obowiązki podmiotów dokonujących wpłaty na fundusze promocyjne są ustawowe. Sama należność na rzecz funduszu powstaje z mocy prawa. Związana jest ze zdarzeniem cywilnoprawnym oraz z wystawieniem faktury VAT. Należność ta jest odpowiednio naliczana i pobierana od zobowiązanego ustawowo podmiotu a następnie wpłacana przez ustawowo określony podmiot w ustawowo określonym terminie. Terminy są określone co do zasady kwartalnie. Dla przedmiotowej sprawy istotne jest to, że zgodnie z art. 6 ust. 4. ustawy o funduszach promocji, do wpłat i podmiotów określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu III i VI Ordynacji podatkowej, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Dział III Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące m.in. zobowiązań podatkowych, ich powstania, odpowiedzialności podatnika, płatnika, inkasenta, zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, wygaśnięcia zobowiązań. Odesłanie ustawy o funduszach promocji do przepisów działu III Ordynacji podatkowej uprawnia do odpowiedniego stosowania regulacji prawnych stanowiących o zaliczeniu wpłat na poczet zobowiązania za dany kwartał na rzecz danego funduszu promocji, w przypadku zaległości i niepełnej wpłaty, tj. do stosowania art. 62 O.p. oraz do stosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek (art. 53 O.p.) i zaliczania ich proporcjonalnie w trybie art. 55 § 2 O.p. Stosowanie tych przepisów jest odpowiednie, czyli z zachowaniem istoty regulacji określonej w Ordynacji podatkowej i celów zakreślonych w ustawie o funduszach promocji. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w przypadku dopuszczenia się zwłoki z zapłatą zobowiązania za dany kwartał lub zaniżenia tej kwoty wpłaty, podmiot, na którym ciąży ten ustawowy obowiązek jest zobligowany do pełnej wpłaty wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę jak dla zaległości podatkowych. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Należy podkreślić, że w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1625/08; wyrok NSA z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 841/07, publ. CBOSA). Z brzmienia przytoczonego wyżej art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu uwzględnienia przy rozliczaniu wpłaty oświadczenia podatnika, w którym wskazuje on, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W orzecznictwie przyjmuje się, że różne tytuły, o których mowa w komentowanym przepisie, to także różne zobowiązania (za różne okresy rozliczeniowe) w tym samym podatku. Skoro zaś w podatku od nieruchomości okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, to w konsekwencji uznać należy, że zobowiązania danego podatnika w tym podatku za różne lata stanowią różne tytuły, o których mowa w art. 62 § 1 O.p. (zob. wyrok WSA w Łodzi z 16.03.2012 r., I SA/Łd 1592/11, LEX nr 1137454). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że dyspozycja spółki (art. 62 § 1 in fine O.p.) o zarachowaniu wpłaty na poczet skonkretyzowanego zobowiązania tj. określonego kwartału na rzecz Funduszu Promocji Mięsa Wołowego musi zostać przez organ uwzględniona. Nie ma racji skarżący kasacyjnie organ, podnosząc, że zobowiązania na rzecz danego funduszu promocji dotyczą jednego rodzaju tytułu nie zaś okresu za jaki dokonywana jest wpłata. Jak wynika bowiem z treści art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o funduszach promocji podmioty naliczające i pobierające wpłaty składają Dyrektorowi Generalnemu Krajowego Ośrodka deklaracje, w których wykazują wysokość zobowiązania na rzecz danego funduszu promocji, z wyszczególnieniem odrębnie kwoty naliczonej i kwoty pobranej, za okresy kwartalne. Tym samym skoro podmioty naliczające i pobierające opłaty na rzecz funduszy wskazują w deklaracji nie tylko rozdaj zobowiązania tzn. na rzecz jakiego funduszu dokonują wpłaty, ale również za jaki kwartalny okres, to różne tytuły, o których mowa w art. 62 § 1 O.p. dotyczą nie tylko rodzaju funduszu, ale również okresu kwartalnego w ramach danego funduszu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 poz. 1800 ze zm.).