I GSK 1280/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Gd 735/23 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2023 r. nr 2201-IGC.4303.15.2023.IJS w przedmiocie weryfikacja zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA w Gdańsku), wyrokiem z 23 maja 2024 r. r., sygn. III SA/Gd 735/23, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2023 r., nr 2201-IGC.4303.15.2023.IJS, w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 328000-321030-OCC.4303.37.2023.WT orzekł w stosunku do spółki o klasyfikacji taryfowej towaru z poz. 1 SAD w postaci: skorupa jądra palmy (Palm Kernel Shell): Biomasa - paliwo stałe, będące opałem ekologicznym, bezemisyjnym, do kodu TARIC 1404 90 00 90 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0%, z kodem dodatkowym V999, X091, Z254 oraz w punkcie drugim określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, w wysokości 15 073 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 6 czerwca 2023 r. przedstawiciel bezpośredni skarżącej, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako: "Skorupa jądra palmy (Palm Kernel Shell) Biomasa - paliwo stałe, będące opałem ekologicznym, bezemisyjnym, zastępuje węgiel kamienny, przeznaczony do spalania w kotłach gospodarstw domowych". Zgłoszenie zaewidencjonegoo pod numerem MRN 23PL32103A000HGYR8 załączono między innymi fakturę z dnia 26 maja 2023 r., oświadczenie importera, wyniki badań z dnia 12 stycznia 2023 r. przeprowadzone przez Główny Instytut Górnictwa w Katowicach. W trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego przeprowadzono w dniu 15 czerwca 2023 r. badanie dokumentów załączonych do zgłoszenia i stwierdzono błędną klasyfikację towaru do kodu TARIC 1207 10 00 00, która obejmuje: pozostałe nasiona i owoce oleiste - nawet łamane, orzechy palmowe i jądra. Noty wyjaśniające (HS) do pozycji 1207 stanowią, że niniejsza pozycja obejmuje ziarno i owoce w rodzaju w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych inne niż wymienione w poz. 1201 do poz. 1206. Niniejsza pozycja obejmuje między innymi: orzechy palmowe i ich jądra. Zgodnie z treścią przywołanej Noty pozycja ta obejmuje towary, które są używane do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych. Ekstrakcja to wyodrębnianie składnika lub składników mieszanin metodą dyfuzji do cieczy lepiej rozpuszczających te związki chemiczne. Pojęcie ekstrakcji odnosi się najczęściej do procesów prowadzonych w układach ciecz-ciecz, w obszarze ograniczonej mieszalności. W toku postępowania spółka złożyła oświadczenia, że towar w postaci Palm Kernel Shell jest biomasą, paliwem stałym. Jest to opał ekologiczny, bezemisyjny przeznaczony do spalania w kotłach przemysłowych i gospodarstwach domowych, zastępuje węgiel kamienny, w instalacjach spalania o nominalnej mocy cieplnej mniejszej niż 1MW. Nie jest to produkt spożywczy, nie zawiera alkoholu. Skorupa jądra palmy jest pozyskiwana z rozbicia orzecha olejowca gwinejskiego. Olejowiec gwinejski jest rośliną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 31 października 2023 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej określonej w pkt 1. zaskarżonej decyzji i w tym zakresie orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru z poz. 1 zgłoszenia celnego z dnia 6 czerwca 2023 r. do kodu TARIC 2306 60 00 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0% i krajowymi kodami dodatkowymi V999, Z254, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że palma olejowa, inaczej olejowiec gwinejski, uważany jest za jedną z najbardziej znaczących roślin oleistych. Z owoców i ich pestek otrzymuje się oleje palmowe: tłuszcz tłoczony z owocni (Palm Oil) oraz tłuszcz z pestek palmowych (Palm Nut Oil). Ten drugi otrzymuje się poprzez oddzielenie pestek od tłuszczowej naowocni, rozbicie pestek, wyjęcie i ususzenie nasion (inaczej jąder). Pozostałości tych pestek - Palm Kernel Shell (PKS), mogą być spalane jako biomasa w kotłach energetycznych. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego, Palm Kernel Shell, który stanowi pozostałość po ekstrakcji orzecha, podczas której wykorzystuje się wyłącznie nasiono (jądro), a jednocześnie - pozbawiony jest naturalnych jego cech (inaczej mówiąc - nie jest już ani orzechem ani owocem). Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że importowany towar nie został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu TARIC 1207 10 00 00. Uznał jednak, że nie zasługuje na aprobatę klasyfikacja taryfowa do kodu TARIC 1404 90 00 90. Do pozycji 1404 klasyfikuje się bowiem wszystkie materiały roślinne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone do nomenklatury (Noty wyjaśniające HS do ww. pozycji). Zgodnie z powołanymi wyżej Notami HS do działu 12: "Pozycje te wyłączają pozostałości w postaci stałej, powstałe w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych (włącznie z odtłuszczonymi mąkami i mączkami) (pozycja 2304, 2305 lub 2306)", tj. kolejno: 2304 - Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji oleju sojowego, 2305 - Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji oleju z orzeszków ziemnych, 2306 - Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305. Nota HS do działu 23 wskazuje, że obejmuje on różnego rodzaju odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Niektóre produkty (np. kamień winny, szlam, makuchy) mają zastosowanie przemysłowe. Z kolei w myśl Not wyjaśniających HS do pozycji 2306, pozycja obejmuje makuchy i inne pozostałości stałe, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305, pozostałe po ekstrakcji olejów mikrobiologicznych lub oleju z nasion oleistych, owoców oleistych i kiełków zbożowych, za pomocą rozpuszczalników lub prasy lub obrotowej prasy ślimakowej. Niniejsza pozycja obejmuje również odolejone otręby, otrzymane jako pozostałość po ekstrakcji oleju z otrębów ryżowych. Niektóre makuchy i inne stałe pozostałości (z siemienia lnianego, nasion bawełny, sezamu, kopry itp.) stanowią cenną paszę dla zwierząt; niektóre (np. z rącznika) są nieodpowiednie na paszę dla zwierząt i wykorzystywane są jako nawozy; inne (z gorzkich migdałów i nasion gorczycy) używane są do ekstrakcji olejków eterycznych. Pozostałości objęte niniejszą pozycją mogą występować w postaci kawałków (kostek), mączek lub granulek. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno kod CN określony decyzją organu pierwszej instancji, jak i niniejszą decyzją, nie został wymieniony w przepisach ustawy (w tym w załącznikach do ustawy o VAT lub przepisach wykonawczych), tym samym nie doszło również do naruszenia art. 33 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a podatek należny należało wyliczyć z zastosowaniem 23% stawki VAT. W konsekwencji ponieważ ww. stawka i obliczona różnica podatku należnego wskazana w pkt 2. decyzji organu pierwszej instancji nie ulegają zmianie, a w wyliczeniu tego podatku organ odwoławczy nie dostrzegł uchybień, decyzja w tej części nie podlegała uchyleniu i orzeczeniu co do istoty sprawy. WSA w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi spółki oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego w zakresie sklasyfikowania importowanego towaru do kodu Taric 2306 60 00 00 nie jest prawidłowa. Pozycja o kodzie CN 2306 60 00 00 (przyjęta przez organ odwoławczy) znajduje się w Sekcji IV Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; produkty, nawet zawierające nikotynę, przeznaczone do wdychania bez spalania; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego, Dziale 23 Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; gotowa pasza dla zwierząt i opisana jest następująco: 2306 Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305: 2306 60 00 – Z orzechów palmowych lub ich jąder. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało, że w przypadku olejowca gwinejskiego (zaliczanego do roślin oleistych) olej palmowy pozyskuje się w dwojaki sposób. Po pierwsze przez tłoczenie tłuszczu z owocni, a po drugie przez tłoczenie oleju z pestek palmowych. Jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy, ten drugi otrzymuje się poprzez oddzielenie pestek od tłuszczowych naowocni, rozbicie pestek, wyjęcie i ususzenie nasion (inaczej jąder, co odpowiada słowu: "kernel" w wersji angielskiej Nomenklatury Scalonej). Zatem oleje palmowe pozyskuje się z owocu oraz jądra olejowca gwinejskiego. Tak więc literalne brzmienie pozycji 1207 10 00 nie pozwala na zaliczenie do owocu oraz jądra orzecha olejowca gwinejskiego skorupy jądra palmy. Z takiego towaru bowiem nie pozyskuje się oleju palmowego. Skorupę jądra palmy należy rozbić, aby wydobyć jądro palmy w celu poddania jądra procesowi pozyskania oleju palmowego. Powyżej opisana technologia pozyskania oleju palmowego z jądra olejowca gwinejskiego oznacza jednocześnie, że towaru objętego przez skarżącą importem nie można klasyfikować jako makuchu i innych pozostałości stałych, nawet mielonych lub w postaci granulek, pozostałych z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, innych niż te objęte pozycją 2304 lub 2305, a więc do pozycji przyjętej przez organ odwoławczy (2306). Stwierdzić bowiem należy, że pozycja 2306 dotyczy pozostałości stałych powstających po przeprowadzeniu procesu jakim jest ekstrakcja tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, nie zaś procesu wydobywania produktu poddawanego następnie ekstrakcji tłuszczu. Skorupa jądra palmy jako taka nie podlega ekstrakcji, albowiem nie pozyskuje się z niej jakiegokolwiek rodzaju oleju palmowego. Ekstrakcji podlega jądro plamy, którego wydobycie wymaga rozbicia jego skorupy. Zatem skorupa jądra palmy jest jedynie pozostałością z procesu wydobycia jądra palmy, nie zaś z procesu ekstrakcji z jądra palmy oleju palmowego. Jednocześnie wyłączenie możliwości klasyfikowania do pozycji 1207 pozostałości w postaci stałej powstałych w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych nie uzasadnia zaklasyfikowania importowanego towaru do pozycji 2306. Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2306 wskazują, że pozycja ta obejmuje makuchy i inne pozostałości stałe, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305, pozostałe po ekstrakcji olejów mikrobiologicznych lub oleju z nasion oleistych, owoców oleistych i kiełków zbożowych, za pomocą rozpuszczalników lub prasy lub obrotowej prasy ślimakowej. Niniejsza pozycja obejmuje również odolejone otręby, otrzymane jako pozostałość po ekstrakcji oleju z otrębów ryżowych. Niektóre makuchy i inne stałe pozostałości (z siemienia lnianego, nasion bawełny, sezamu, kopry itp.) stanowią cenną paszę dla zwierząt; niektóre (np. z rącznika) są nieodpowiednie na paszę dla zwierząt i wykorzystywane są jako nawozy; inne (z gorzkich migdałów i nasion gorczycy) używane są do ekstrakcji olejków eterycznych. Pozostałości objęte niniejszą pozycją mogą występować w postaci kawałków (kostek), mączek lub granulek (patrz Uwagi ogólne do Not wyjaśniających do niniejszego działu). W tychże Uwagach ogólnych wskazano natomiast, że dział 23 obejmuje różnego rodzaju odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Niektóre produkty (np. kamień winny, szlam, makuchy) mają zastosowanie przemysłowe. Przedmiotowy towar nie posiada żadnych cech, z których wynikałoby, że jest on pozostałością z ekstrakcji oleju roślinnego z owoców i nasion oleistych. Jeżeli bowiem towar ten stanowi skorupę jądra olejowca gwinejskiego, inaczej palmy olejowej, i sam w sobie nie podlega ekstrakcji, to nie stanowi on ani owocu ani nasiona roślin oleistych, które takiej ekstrakcji są poddawane. Makuchem lub pozostałościami stałymi z ekstrakcji (czy to za pomocą rozpuszczalników, czy za pomocą prasy) olejów roślinnych z owoców i nasion roślin oleistych w przypadku olejowca gwinejskiego mogłyby być pozostałości z ekstrakcji oleju ekstrahowanego albo z owocni albo z jądra palmy. Ekstrakcji nie podlega jądro wraz ze skorupą, lecz wyłącznie jądro palmy wydobyte ze skorupy poprzez rozłupanie mechaniczne skorupy. Przedmiot importu stanowiły wyłącznie same skorupy jądra palmy, które nie posiadały cech pozwalających na poddanie ich ekstrakcji w celu pozyskania oleju roślinnego. W niniejszej sprawie brak było zatem podstaw do przyjęcia za prawidłową klasyfikacji towaru dokonanej zarówno przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, jak i przez organ odwoławczy i uznania, że importowane skorupy jądra plamy są czy to nasionami i owocami oleistymi, w tym orzechami palmowymi i ich jądrami, czy to makuchem lub pozostałościami stałymi pozostałymi z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych. Podkreślić należy w tym miejscu, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się merytorycznie do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru zastosowanej przez organ pierwszej instancji, wskazując jedynie, że stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Sąd uznał że błędne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, który pominął w swych rozważaniach postanowienia Nomenklatury scalonej towarów, składające się na pozycję 2306, z których wprost wynika, że towaru w postaci skorupy jądra palmy olejowej (Palm Kernel Shell) nie poddaje się ekstrakcji w celu pozyskania oleju roślinnego (palmowego). Błędnie interpretując treść pozycji 2306 60 00 00, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem zarówno przepisów Nomenklatury scalonej towarów, ustanowionych na mocy rozporządzenia nr 2658/87, jak i art. 56 ust. 1 i 2 UKC, z których wynika, że podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, obejmująca m.in. Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87, a także zawartych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania dowodowego, wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest bowiem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd nakazał organowi ponowne odnieść się do stanowiska skarżącej zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz przedłożonych przez stronę wyjaśnień co do charakteru importowanego towaru, a także dokonanie oceny stanowiska co do jego klasyfikacji przyjętego przez organ pierwszej instancji. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: a) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako O.p., lub Ordynacja podatkowa) w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 z późn. zm., dalej jako p.c.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż w sprawie organ II instancji naruszył zasady postępowania dowodowego nakazujące zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, mimo tego że tak w treści zaskarżonego wyroku, jak i treści decyzji organu drugiej instancji, wyraźnie skonstatowano, że przedmiotem importu pozostawały skorupy jądra palmy, a zatem akta sprawy zgromadzone w postępowaniu przed organami zawierały dokumenty, na podstawie których w pełni uprawnione było i pozostaje uznanie, iż towar ten należy zaklasyfikować do kodu TARIC 2306 60 00 00 Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305, przez co w sposób nieuprawniony zaskarżona decyzja została uchylona; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 P.c. poprzez nieuzasadnione uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż organ drugiej instancji dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy, tj. pominął w swych rozważaniach postanowienia Nomenklatury scalonej towarów, składające się na pozycję 2306, z których wprost wynika, że towaru w postaci skorupy jądra palmy olejowej (Palm Kernel Shell) nie poddaje się ekstrakcji w celu pozyskania oleju roślinnego (palmowego), podczas gdy organ dokonał prawidłowej oceny prawnej materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że towar w postaci skorupy jądra palmy (PKS) nie mógł być klasyfikowany ani w obrębie pozycji 1207, ani pozycji 1404, lecz do ww. pozycji, przez co w sposób nieuprawniony zaskarżona decyzja została uchylona; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób przypisany prawem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, jak i poprzez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności uwzględnienia stanowiska skarżącej zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz przedłożonych przez stronę wyjaśnień co do charakteru importowanego towaru, a także dokonania oceny stanowiska co do jego klasyfikacji przyjętego przez organ pierwszej instancji, podczas gdy obie te kwestie zostały całościowo omówione w uchylonej niniejszym wyrokiem decyzji, a nadto Sąd I instancji wykluczył prawną możliwość dokonania klasyfikacji do kodu przedstawionego w zgłoszeniu celnym przez skarżącą spółkę, przez co wskazania sformułowane w wyroku jawią się jako bezprzedmiotowe na tle niniejszej sprawy; 4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego; b) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 57 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny z dnia 9 października 2013 r. (UKC) w zw. z pkt 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej wynikających z Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 roku, zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, iż aby istniała możliwość klasyfikacji skorupy jądra palmy do pozycji 2306, ta powinna posiadać cechy pozwalające na poddanie jej ekstrakcji w celu pozyskania oleju roślinnego, podczas gdy pozycja ta mieści zarówno makuchy, tj. wyciśnięte nasiona oleiste (wytłoki), będące paszą dla zwierząt, jak i inne pozostałości stałe, a zatem zakres tej pozycji jest szeroki, a nadto skorupy orzecha palmowego nie są "produktem stanowiącym biomasę", a jest to jedynie ich wykorzystanie, które to z kolei nie determinuje klasyfikacji taryfowej, przez co zaś w sposób nieuprawniony zakwestionowano klasyfikację towaru do kodu wskazanego przez organ II instancji. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Oprócz tego skarżący kasacyjnie organ wniósł również o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że nieuprawnione pozostaje zatem w tym świetle stanowisko WSA w Gdańsku, że organ drugiej instancji "pominął w swych rozważaniach postanowienia Nomenklatury scalonej towarów, składające się na pozycję 2306, z których wprost wynika, że towaru w postaci skorupy jądro palmy olejowej (Palm Kernel Shell) nie poddaje się ekstrakcji w celu pozyskania oleju roślinnego (palmowego).". W ocenie organu równie nieuzasadnione pozostaje także zawarte w zaskarżonym wyroku stwierdzenie, że "organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się merytorycznie do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru zastosowanej przez organ pierwszej instancji, wskazując jedynie, że stanowisko to nie zasługuje na aprobatę." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dodał, że pozostawienie zaskarżonego wyroku w obiegu prawnym obligowałoby organ do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie, który nie jest uzasadniony na tle niniejszego sporu prawnego, a tym bardziej w zakresie, do którego odwołano się w treści decyzji. Zdaniem organu odwoławczego obie omawiane podpozycje 120710 oraz 230660 mają charakter komplementarny. Pierwsza z omawianych mieści nasiona i owoce oleiste-orzechy palmowe i ich jądra-tj. przeznaczone do ekstrakcji, a podpozycja 230660-to co pozostaje zarówno z jąder, jak i całych orzechów palmowych po ekstrakcji oleju palmowego. Niewątpliwie tą pozostałą jest również skorupa orzecha, niezależnie od faktu, że nie bierze bezpośredniego udziału w ekstrakcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z dnia z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący kasacyjnie formułując tego rodzaju zarzut winien jednoznacznie wskazać którą konkretnie postać błędu subsumpcji podnosi, tj. czy jego zdaniem wojewódzki sąd administracyjny niewłaściwie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w konkretnym przepisie prawa czy też błędnie przyjął, że stan ten odpowiada normie wyrażonej we wskazanej przez niego regulacji. W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie organ sformułował pod adresem zaskarżonego wyroku WSA Gdańsku łącznie pięć zarzutów, tj. cztery oparte na twierdzeniach dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w stopniu mającym zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wpływ na wynik sprawy, a także jeden zarzut materialnoprawny. W tej więc sytuacji w pierwszej kolejności odnieść należałoby się do zarzutów procesowych, albowiem wypowiedzenie się co do prawidłowości zastosowania regulacji prawa materialnego, co podniesiono między innymi w ramach zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., możliwe jest dopiero w sytuacji stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zanim jednak Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się co do zasadności poszczególnych zarzutów kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku poczynić należy kilka uwag natury ogólnej, odnoszących się do całościowo rozumianego stanowiska organu odwoławczego, zaprezentowanego w skardze kasacyjnej. Otóż w pierwszej kolejności zauważyć należy, że WSA w Gdańsku, uchylając zaskarżoną decyzję, zakwestionował przede wszystkim przyjętą przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku klasyfikację towaru do pozycji Nomenklatury scalonej 2306 60 00 00. W tym względzie Sąd oparł się nie na podważeniu przyjętych przez organ cech i właściwości towaru, objętych zgłoszeniem celnym spółki (jego fizycznej postaci), które co należy podkreślić, były bezsporne, ale przyjał ocenę prawną tychże cech, w ramach ich klasyfikacji celnej, odmienną od tej zastosowanej przez organ odwoławczy. Uściślając, Sąd dokonując wykładni poszczególnych zapisów pozycji taryfy celnej dokonał ich interpretacji, w świetle Not wyjaśniających do HS, prowadzącej do odmiennych wniosków od tych, do których doszedł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Następnie zaś, niejako w konsekwencji przeprowadzonego procesu wykładni, WSA w Gdańsku zakwestionował dokonaną przez organ odwoławczy klasyfikacje celną. Tak więc to głównie z wykładnią i zastosowaniem konkretnych zapisów taryfy celnej wiąże się rozbieżność stanowisk WSA w Gdańsku i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, a nie z problematyką bezpośrednio związaną z oceną poprawności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych czy też ewentualnie ich istotnymi brakami. W sprawie ustalono także, w oparciu o zgormadzony materiał dowodowy, sposób pozyskania oleju z owoców czy też nasion olejowca gwinejskiego, wokół których to okoliczności również nie toczy się spór. W tym względzie skarżący kasacyjnie organ dąży jedynie do wykazania, iż w sprawie należało przyjąć, że skorupa jądra palmy olejowca jest pozostałością konkretnego procesu pozyskania oleju, o którym to mowa w opisie pozycji 2306 60 00 00. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał również jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jednakże jedynie marginalnie zwrócił uwagę na znaczenie w ramach dokonania prawidłowej klasyfikacji celnej zasad wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Innymi słowy, choć w stanowisku WSA w Gdańsku rzeczywiście znalazło się stwierdzenie odnośnie naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku także regulacji procesowych, to jednak Sąd nie stwierdził wprost tego naruszenia w konkretnej postaci. Jedynie we wskazaniach co do dalszego sposobu i kierunku prowadzenia postępowania zaznaczono, dość enigmatycznie, konieczność odniesienia się do wyjaśnień spółki, co do charakteru importowanego towaru, co jednak wobec przedstawionej przez Sąd własnej oceny prawnej, w zakresie znaczenia konkretnych pozycji taryfy celnej CN, może mieć jedynie uzupełniające znaczenie. W ramach przedmiotowych wskazań WSA w Gdańsku podkreślił również konieczność odniesienia się przez organ odwoławczy do stanowiska organu I instancji, ten aspekt dotyczył jednak bardziej prawnej oceny przedstawionego przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni stanowiska, a nie przyjętych przez ten organ cech i właściwości towaru objętego zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszej sprawie. Reasumując więc powtórzyć należy, że postać ustaleń faktycznych w sprawie nie była zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA w Gdańsku. Tak więc odnoszące się do sposobu ich przeprowadzenia zarzuty (cztery spośród pięciu zarzutów skargi kasacyjnej) ze swej istoty nie mogły doprowadzić do podważenia prawidłowości zaskarżonego wyroku. W przypadku pierwszego z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie rozważań w tym przedmiocie stwierdzić należy, że WSA w Gdańsku przyjął, iż przedmiotem zgłoszenia celnego były skorupy jądra palmy. Nie podważył on też stwierdzenia organu co postaci i cech objętego zgłoszeniem celnym towaru. Co zaś się tyczy kwestionowania w tym wypadku zasadności przyporządkowania tego towaru do kodu Taric 2306 60 00 00 to zasadność tego rodzaju twierdzeń organu, niewywodzona wprost z cech i właściwości towaru (okoliczności faktycznych), ale wykładni i zastosowania zapisów taryfy CN, nie może być podważana przez zarzuty procesowe. Prawidłowość dokonanej wykładni regulacji materialnoprawnych, za jakie niewątpliwie uznać należy poszczególne zapisy pozycji celnych, jak również poprawność ich zastosowania, w konkretnym stanie faktycznym, mogą być rozpatrywane wyłącznie w ramach zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. na twierdzeniach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Tym samym odnoszący się do tej problematyki zarzut musiał zostać uznany za nieskuteczny. Podobne uwagi odnieść należy również do zarzutu nr 2). W tym wypadku również organ nie wskazał na czym miałaby polegać dowolność, ze strony Sądu pierwszej instancji, w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przechodzi on płynnie w tym względzie do problematyki znaczenia zapisów Nomenklatury scalonej towarów, a więc wykładni tego rodzaju przepisów prawa materialnego, która nie może być przedmiotem badania w ramach oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów procesowych. W związku z tym również ten zarzut nie mógł zostać uznany za skuteczny. W zarzucie nr 3) podniesiono między innymi naruszenie przez WSA w Gdańsku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie prawnej i faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, z czym pomimo pewnej niekonsekwencji Sądu, w zakresie przyjętej przez niego argumentacji, zwłaszcza w ramach wskazań, co do dalszego prowadzenia postępowania, nie można się jednak zgodzić. W ramach oceny tego zarzutu, na wstępie poczynionych w tym względzie rozważań podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, z naruszeniem tego przepisu (art. 141 § 4 P.p.s.a.) możemy mieć do czynienia jedynie w sytuacji, w której uzasadnienie wydanego wyroku nie zawiera któregoś z istotnych, wymienionych w tym przepisie elementów i z tego względu nie poddaje się kontroli instancyjnej. W niniejszym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż z treści uzasadnienia wyroku wynika w jakim zakresie WSA w Gdańsku podważył stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Wprawdzie treść wskazań, co do dalszego prowadzenia przez organ postępowania, stricte nie przystaje w pełni do oceny prawnej Sądu (tu Sąd niekonsekwentnie skupił się przede wszystkim na konieczności odniesienia się do wyjaśnień spółki), jednakże z całokształtu stanowiska zaprezentowanego w wyroku można wywieść, w którym kierunku postępowanie to winno być prowadzone. O ile więc nader ograniczona i oderwana od postaci wyrażonego poglądu w sprawie bezpośrednia postać wskazań dla organu odwoławczego rzeczywiście nie jest do końca właściwa, to jednak brak jest podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju nieprawidłowość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego zaś rodzaju zależność jest zaś warunkiem skuteczności zarzutu procesowego skargi kasacyjnej. Stanowisko wyrażone przez WSA w Gdańsku, co do wad poddanej jego kontroli decyzji, jest jasne i czytelne. W tej więc sytuacji nie można mówić zasadnie o tym, że wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiają odniesienie się do jego wniosków. W przypadku zarzutu nr 4) skarżący kasacyjnie organ jako naruszone wymienił wyłącznie przepisy ustrojowe lub odnoszące się do podstaw orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego (w przypadku uznania skargi za niezasługująca na uwzględnienie), natomiast w ramach twierdzeń tego zarzutu zwrócił uwagę na niezasadne, według niego, przyjęcie przez WSA w Gdańsku, iż kontrolowana przez ten Sąd decyzja narusza prawo. W treści tego nieskonkretyzowanego i niejasnego zarzutu nie wskazano więc w istocie żadnego naruszenia prawa, w powiązaniu z konkretnymi przepisami, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do niego. Tak więc również ten zarzut uznać należało za nieskuteczny. Przechodząc do jedynego zarzutu skargi kasacyjnej, opartego na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w jego treści organ podniósł dopuszczenie się przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 57 ust. 1 i ust. 3 UKC w zw. z regułami 1 i 6 ORINS, co miało prowadzić do błędnego zastosowania tych przepisów, skutkujących zakwalifikowaniem skorupy jądra palmy do pozycji 2306. Odnosząc się do tej postaci zarzutu zauważyć należy, że w jego treści organ wytknął WSA w Gdańsku obie z wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postaci naruszenia prawa materialnego, a więc zarówno błędną jego wykładnię, jak i (w konsekwencji błędnej wykładni) wadliwe jego zastosowanie. Tak więc błąd subsumpcji organ wiąże bezpośrednio z błędem wykładni, za przedmiot której wskazuje art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 57 ust. 1 i ust. 3 UKC w zw. z regułami 1 i 6 ORINS. Tymczasem wymienione przez niego przepisy odnoszą się jedynie do roli i prawnego znaczenia Wspólnej Taryfy Celnej (art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a), opartej na Nomenklaturze scalonej, a także pogrupowaniu objętej nią towarów na poszczególne pozycje i podpozycje (art. 57 ust. 1 i ust. 3 UKC). Reguły ORINS zawierają zaś ogólnie i generalnie sformułowane zasady stosowania zapisów wyżej wymienionych kategorii. Skarżący kasacyjnie organ nie formułuje zaś jednoznacznych i precyzyjnych twierdzeń co do postaci naruszenie wyżej wymienionych regulacji, poprzez ich błędną wykładnię. Dopiero odnosząc się do wadliwego zastosowania przytoczonych przez siebie przepisów (błędu subsumcji) odwołuje się do znaczenia zapisów pozycji 2306, czyniąc to jednak w sposób nie do końca precyzyjny i klarowny. Mając więc na uwadze powyższe cechy i właściwości omawianego zarzutu stwierdzić należy, że dotknięty jest on licznymi uchybieniami, w sposób istotny utrudniającymi odniesienie się do podnoszonych w jego ramach okoliczności. Niemniej jednak, mając na względzie całokształt podnoszonych w jego ramach twierdzeń, można przyjąć, iż głównym założeniem jakie w tym wypadku przyświecało skarżącemu kasacyjnie organowi było wykazanie, że pozycja 2306 obejmuje zarówno makuchy, tj. wyciśnięte nasiona oleiste (wytłoki), będące paszą dla zwierząt, jak i inne pozostałości stałe, do których jego zdaniem należy zaliczyć również te części rośliny, które obejmują jej elementy (pozostałości), niebędące bezpośrednio poddane procesowi ekstrakcji. Odnosząc się do tego rodzaju argumentów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdzić należy, że pozycja 2306 obejmuje generalnie rzecz biorąc makuchy i inne pozostałości stałe po procesie ekstrakcji tłuszczów i olejów. Z brzmienia tego rodzaju zapisów wynika, że dotyczy ona materii biorącej udział, czy też raczej bezpośrednio poddanej procesowi ekstrakcji. Tak należy bowiem ocenić zdefiniowanie desygnatów tej pozycji poprzez wskazanie w pierwszej kolejności makuchów, jako towarów jej przynależnych, a dopiero następnie odwołanie się do innych pozostałości stałych. Z tego też względu to te inne pozostałości stałe należy oceniać poprzez pryzmat procesu, w rezultacie którego powstają makuchy, tj. w kontekście podejmowanych w tym względzie działań. To zaś stoi na przeszkodzie przyjęciu rozszerzającego zakresu tej definicji, co sugeruje skarżący kasacyjnie organ, obejmującego oddzielone uprzednio od jądra palmy od jego skorupy. Istotne w tym wypadku jest również to, że w Notach wyjaśniających do HS, w przypadku tej pozycji, wskazano na wykorzystanie pozostałości po ekstrakcji, jako paszy lub nawozu (w przypadku paszowego wykorzystania jest to związane z cechami samej rośliny, a nie właściwościami ich konkretnych części), co w istotny sposób obrazuje charakter owych, akcentowanych przez organ pozostałości stałych po ekstrakcji, nieobejmujących ich niejadalnych przez zwierzęta części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w ramach tego zarzutu, zupełnie pomija postać i znaczenie owych Not wyjaśniających, na których oparł się w znacznej mierze Sąd. Stąd jego twierdzenia i przytoczone na ich poparcie argumenty nie przystają do ogólnych założeń i postaci kwestionowanego przez niego stanowiska WSA w Gdańsku. Wobec tego przedmiotowy zarzut nie mógł zostać uznany za zasadny. W dalszej części zarzutu organ skoncentrował się na tych argumentach, które jego zdaniem przemawiają przeciwko zaklasyfikowaniu towaru z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy do pozycji obejmującej biomasę (pozycja 1404 90 00 90). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że uznanie towaru za biomasę, w sposób nieuprawniony związane jest nie z cechami samego towaru, ale jego zamierzonym wykorzystaniem. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń podkreślić należy, że nie przystają one do podstawy prawnej zarzutu, tj. wymienionych w nim jako naruszone przepisów. Wśród nich nie znalazła się bowiem pozycja 1404 90 00 90, na którą wskazywał w swojej decyzji organ pierwszej instancji, a z czym nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Poza tym nie można pomijać również tego, że WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku zakwestionował zakwalifikowanie towaru do pozycji 2306 60 00 00, nie przesądzając kategorycznie, że właściwa w tym przypadku będzie pozycja 1404 90 00 90. Brak jest tym samym podstaw do oceniania zajętego przez Sąd stanowiska właśnie poprzez pryzmat znaczenia zapisów tej pozycji. Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że jak wynika z Not wyjaśniających do HS, sposób wykorzystania konkretnego towaru objętego zgłoszeniem celnym nie jest całkowicie obojętny z punktu widzenia jego klasyfikacji. Stanowi on bowiem istotny, choć nie decydujący, wyznacznik w tym względzie. Brak jest więc podstaw do całkowitego dezawuowania jego znaczenia, co sugeruje organ. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.