I GSK 1278/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2696/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. o sygn. akt V SA/Wa 2696/12 oddalił skargę A. S. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia 18 [...] 2012 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT). Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia 24 [...] 2011 r. A. S. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w W. o udzielenie WIT dla towaru opisanego jako poduszka ozdobna w formie niewypełnionej, posiadająca zasadnicze cechy produktu gotowego – poduszki wypchanej. Uznał, że towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 9404 90 90 00, obejmującego artykuły pościelowe i podobne. Decyzją z dnia 18 [...] 2012 r. Szef Służby Celnej utrzymał w mocy, wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 [...] 2012 r., nr [...], klasyfikującą towar o nazwie handlowej "Poduszka ozdobna" (symbol handlowy P2078) do kodu TARIC 6304 91 00 00. Szef Służby Celnej stwierdził, że przedmiotem WIT jest towar będący faktycznie produktem wykonanym z dwóch kawałków pluszowej tkaniny poliestrowej, o wymiarach 40 cm x 24 cm, połączonych ze sobą przez szycie, z otworem na jednej krawędzi o długości około 6 cm niewykończonym zapięciem. Zdaniem Szefa Służby Celnej Dyrektor Izby Celnej w W. zasadnie zaklasyfikował wskazany towar do kodu TARIC 6304 91 00 00, obejmującego pozostałe artykuły wyposażenia wnętrz, z wyłączeniem tych objętych pozycją 9404. Pozycja 9404 wyłącza poszewki na poduszki, poszwy na pierzyny lub miękkie nakrycia pościelowe (pozycja 6302) oraz pokrycie poduszki (pozycja 6304). Przyjęta klasyfikacja jest zbieżna z decyzją Komitetu Zharmonizowanego z 2002 r. Oddalając skargę WSA w Warszawie stwierdził, że skarżący wskazywał, że jego towar posiada zasadnicze cechy produktu gotowego – poduszki wypchanej. Za bezsporne Sąd uznał, że wyrób niegotowy, posiadający zasadniczy charakter wyrobu gotowego musi być klasyfikowany do tego samego kodu CN rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t., 2, s. 382), dalej: WTC, co wyrób gotowy. Jednak przy ocenie cech towaru nie można poprzestać jedynie na porównaniu surowca i sposobu wykonania, do czego de facto sprowadza się porównanie przez skarżącego zgłoszonego do WIT towaru z gotową poduszką i z czego skarżący wnioskuje o tożsamości zasadniczego charakteru porównywanych wyrobów. Zdaniem Sądu I instancji na istotne cechy towaru, tworzące jego zasadniczy charakter składa się wiele elementów, w tym składniki i sposób wykonania, ale też przydatność użytkowa i możliwości zastosowania. Nie sposób racjonalnie przyjąć, że zszyte ze sobą kawałki dzianiny pluszowej o wymiarach 40 cm x 24 cm, posiadające na jednej krawędzi niezszyty około 7 cm otwór, to towar posiadający wszystkie istotne cechy produktu gotowego – wypchniętej poduszki. Nie można bowiem mówić o takim samym stanie, wyglądzie czy takiej samej przydatności i takich samych możliwościach zastosowania. Dlatego też organ celny zasadnie nie uznał stanowiska skarżącego co do prawidłowości zastosowania kodu CN 9404 90 i nie stwierdził, że zgłoszony towar jest niegotową poduszką, posiadającą zasadniczy charakter takiej samej, lecz gotowej poduszki wypchanej. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu o klasyfikacji zgłoszonego towaru do kodu TARIC 6304 91 00 00. Przedstawiony przez skarżącego towar jest towarem gotowym w rozumieniu sekcji XI WTC, a wobec istnienia otworu na jednym z boków, niewykończonego żadnym zapięciem, organ celny trafnie posiłkował się regułą 2a Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS). Regułę tę odnosi się do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. W ocenie Sądu zszyte kawałki dzianiny pluszowej, o wymiarach 40 cm x 24 cm, posiadające na jednej z krawędzi niezszyty około 7 cm otwór – mają wizualnie i użytecznie charakter wyrobu gotowego – poszewki, pokrycia, "woreczka". Nie muszą być wyłącznie wykorzystane do naciągnięcia na poduszkę (do czego istniejący otwór może być wystarczający), ale mogą też być użyte np. do stworzenia tzw. poduszeczki/woreczka korekcyjnego przez nasypanie ziaren grochu lub plastikowych kulek. Zatem sporny towar stanowi ozdobne pokrycie, które może zostać wypełnione wewnątrz dowolnym materiałem. Sąd I instancji wskazał dalej, że organy celne nie odpuściły się naruszenia, poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie reguły 1 oraz reguły 2a i 6 ORINS w zw. z treścią podpozycji 9404 90 90 i w zw. z treścią podpozycji 9304 91 00 WTC. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i wydały poprawne decyzje, uzasadnione stosownie do art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. Skargą kasacyjną A. S. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, że organy celne przyjęły z obrazą art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p., że: 1. niegotowa poduszka ozdobna wykonana z dzianiny pluszowej, o wymiarach "25 cm x 25 cm", posiadająca na przedniej części poduszki aplikację przedstawiającą postać [...], posiadająca na jednej krawędzi niezszyty około 7 cm otwór – jest gotową poszewką na poduszkę – podczas gdy cechy istotne ocenianego towaru wskazują, że towar ten jest niegotową poduszką, na którą skarżący uzyskał już WIT klasyfikujący ten towar do kodu taryfy celnej 9404 90 90; 2. cechy fizyczne zewnętrznego poszycia poduszki ozdobnej tj. towaru będącego niegotową poduszką ozdobną, na którą skarżący uzyskał już WIT klasyfikujący ten towar do kodu taryfy celnej 9404 90 90 nie są wystarczającymi, aby mogły być klasyfikowane do tego samego kodu taryfy celnej, co gotowa postać tego wyrobu – podczas gdy obydwa towary (jego postać gotowa i niegotowa) mają te same rozmiary, ten sam kształt, są wykonane z tego samego materiału, posiadają na przedniej części poduszki identyczną aplikację, są wykonane w ten sam sposób w produkcji seryjnej a różnica sprowadza się do tego, że towar gotowy jest wypchany włókniną a towar niegotowy jest przeznaczony do wypchnięcia włókniną w przedsiębiorstwie skarżącego; 3. cechy poszycia poduszki ozdobnej tj. towaru będącego niegotową poduszką ozdobną, na którą skarżący uzyskał już WIT klasyfikujący ten towar do kodu taryfy celnej 9404 90 90 tj. stan towaru niegotowego, jego wygląd, przydatność i możliwości zastosowania tego towaru wykluczają przyjęcie, że jest to niegotowa poduszka ozdobna, na którą skarżący uzyskał już WIT klasyfikujący ten towar do kodu taryfy celnej 9404 90 90 – podczas gdy stan towaru to niegotowa (niewypchnięta) poduszka, na którą skarżący uzyskał już WIT klasyfikujący ten towar do kodu taryfy celnej 9404 90 90, wymagająca wypchnięcia materiałem włókienniczym wobec istnienia około 6 cm otworu na jednym z boków. Wobec powyższego okoliczność stanu towaru nie może być kryterium decydującym o klasyfikacji; wygląd niegotowego towaru (rodzaj i deseń tkaniny, aplikacja na przedniej części poduszki, rozmiary, sposób wykończenia) jest tożsamy z wyglądem zewnętrznego poszycia gotowej poduszki, na którą skarżący uzyskał już WIT klasyfikujący ten towar do kodu taryfy celnej 9404 90 90. Okoliczność ta zdaniem skarżącego jest decydującym kryterium klasyfikacji; przydatność niegotowego towaru tj. jego użyteczność po jego wypchnięciu jest tożsama z użytecznością gotowej poduszki ozdobnej, na którą skarżący uzyskał już WIT klasyfikujący ten towar do kodu taryfy celnej 9404 90 90. Okoliczność ta, a związana ze stanem towaru nie może stanowić kryterium decydującego o klasyfikacji; możliwości zastosowania tj. przeznaczenie towaru może stanowić kryterium obiektywnego dla klasyfikacji o ile jest ono właściwe temu konkretnemu towarowi a nie wówczas gdy odbiega od istoty tego towaru o czyni z niego towar, który subiektywnie może mieć wiele zastosowań. II. prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna – poprzez zaakceptowanie wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania: a) reguły 1 oraz reguły 2a ORINS w zw. z treścią podpozycji 9404 90 90 i w zw. z treścią podpozycji 9304 91 00 oraz uwagi 1s. oraz uwagi 7 do Sekcji XI WTC z zastosowaniem reguły 2a ORINS, a zawartych w WTC – a polegające na przyjęciu, że z treści wskazanych przepisów wynika, że oceniany towar jest gotową ozdobną podszewką lub niegotową postacią ozdobnej podszewki klasyfikowaną do kodu taryfy celnej 9304 91 00, podczas gdy oceniany towar nie jest wyrobem gotowym ani w sensie faktycznym ani w rozumieniu uwagi 1 s. oraz uwagi 7 do Sekcji XI WTC lecz jest wyrobem niegotowym posiadającym wszystkie istotne cechy wyrobu gotowego tj. ozdobnej poduszki z dzianiny pluszowej zaklasyfikowanej już przez organy celne w WIT do kodu taryfy celnej 9404 90 90, co powinno skutkować klasyfikacją niegotowej postaci takiej poduszki do tego samego kodu taryfy celnej zgodnie z regułą 2a ORINS. Szef Służby Celnej skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Skarga kasacyjna A. S. została oparta zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów procesowych, bo zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być ocenione wówczas, gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Podkreślić należy, że postępowanie dotyczyło pisemnej interpretacji przepisów prawa celnego, zatem organ rozpatrywał sprawę tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny mógł dotyczyć zdarzeń przyszłych, jak i zdarzeń już zaistniałych. Organ nie przeprowadzał postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do nich wyraził swoje stanowisko, które musiało zawierać odniesienie do poglądu wnioskodawcy, co wynika z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p., mających zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) i art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307), dalej: WKC. Sformułowane we wniosku pytanie dotyczyło towaru opisanego jako poduszka ozdobna w formie niewypełnionej określona jako "skórka", wykonana z dzianiny pluszowej o wymiarach 25 cm x 25 cm, posiadająca zasadniczy charakter produktu gotowego – poduszki wypchanej. Strona wnioskowała o zaklasyfikowanie towaru do kodu TARIC 9404 90 90 00 obejmującego artykuły pościelowe i podobne artykuły wyposażeniowe. Przystępując do oceny zarzutów procesowych należy podkreślić, że są one związane z krytyczną oceną kontroli w zakresie oceny towaru. Chodzi o to, że niegotowa poduszka posiadająca zasadniczy charakter tej samej lecz gotowej poduszki, powinna być klasyfikowana do tego samego kodu co gotowa poduszka, zgodnie z regułą 2a ORINS. Skarżący kasacyjnie odwołał się do błędnie przyjętego stanu faktycznego i jego oceny. Jego zdaniem podstawowym zagadnieniem stało się objaśnienie pojęcia "gotowe artykuły". Gotowa poduszka jest wypchana, a niegotowa jest niewypchana i po wypełnieniu wymaga zszycia siedmiocentymetrowego otworu, przez który wkładane jest tworzywo do wypchnięcia. Twierdzenie, że ta różnica nie pozwala zaklasyfikować towaru do tego samego kodu zaprzecza istocie reguły 2a ORINS. NSA nie podziela stanowiska skarżącego kasacyjnie w zakresie wskazanych naruszeń prawa procesowego. Zagadnienia te były już przedmiotem oceny Sądu I instancji, ponieważ te same zarzuty zawarto w skardze. Odwołanie się w skardze kasacyjnej do art. 188 o.p. jest nieuzasadnione, skoro nie wskazano jakie dowody należało uwzględnić do wyjaśnienia stanu faktycznego i jego oceny. Ocena towaru została dokonana w oparciu o jego stan, wygląd i możliwości zastosowania, a więc cechy fizyczne. Cechy towaru nie były kwestionowane, co umożliwiło dokonanie jego klasyfikacji taryfowej. Podważanie oceny organu w ramach art. 191 o.p. nie znajduje uzasadnienia, a to oznacza, że nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 o.p., przy czym naruszenie tych przepisów upatrywane jest przez skarżącego kasacyjnie jedynie w innej ocenie tych samych dowodów. Zdaniem NSA brak wskazania innych dowodów niż przedłożone w sprawie, czyni bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p., natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., bez wskazania o jakie konkretnie uchybienia chodzi, uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej w tym zakresie. Powyższe oznacza, że składający skargę kasacyjną nie wykazał naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że istotę tych zarzutów skarżący kasacyjnie sprowadził do wadliwej wykładni reguły 1 oraz reguły 2a ORINS w związku z treścią podpozycji 9404 90 90 i 6304 91 00 (błędnie wskazanej jako 9304 91 00) oraz uwagi 1s. i 7 do Sekcji XI WTC. Chodzi o błędne przyjęcie towaru jako gotowego lub niegotowego, podczas gdy nie jest on towarem gotowym lecz niegotowym, posiadającym wszystkie fizyczne cechy wyrobu gotowego. W ocenie skarżącego kasacyjnie reguła 2a ORINS odnosi się wyłącznie do towaru niegotowego a posiadającego zasadniczy charakter takiego samego wyrobu gotowego. Skoro niegotowa (niewypchnięta) poduszka nie jest towarem gotowym, to nie może być zaklasyfikowana do kodu 6304 91 00, obejmującego wyłącznie wyroby gotowe. Oznacza to, że powinna być zaklasyfikowana do tego samego kodu co poduszka gotowa, a więc 9404 90 90 i zastosowanie ma reguła 2a. Tego poglądu NSA nie podziela, gdyż z brzmienia pozycji 9404 jednoznacznie wynika, że nie obejmuje ona poduszek bez wypełnienia. A zatem założenie, że skoro pozycja 9404 obejmuje poduszki wypchane, to na mocy reguły 2a ORINS musi obejmować również pokrycia poduszek bez wypchania, jest założeniem błędnym i niezgodnym z brzmieniem pozycji 9404. Gdyby przedmiotem importu była poduszka wypchana, która na jednym boku miałaby otwór niewykończony zapięciem, wówczas zasadnym byłoby powołanie się na regułę 2a ORINS. Taki towar miałby zasadniczy charakter wyrobu gotowego i byłby klasyfikowany do pozycji 9404. Pozycja 6304 obejmuje artykuły wyposażenia wnętrz z wyłączeniem tych objętych pozycją 9404. Ponieważ dział 63 WTC obejmuje artykuły włókiennicze gotowe, należało ustalić, czy sporny towar spełniał wymogi uwagi 7 do sekcji XI WTC, definiującej wyrażenie "gotowe artykuły". Skoro przedmiotowy towar nie jest artykułem powstałym w wyniku połączenia końcami dwóch kawałków dzianiny ani też towarem w kawałkach, składającym się z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolone, to spełnia wymogi uwagi 7 do sekcji XI WTC. Oznacza to, że jest artykułem gotowym. Jednak na jednej krawędzi wyrobu znajduje się otwór o długości 7 cm, niewykończony zapięciem, więc trzeba było także ustalić, czy można zastosować regułę 2a ORINS. Reguła ta stanowi, że "Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Pierwsza część reguły 2a poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Sporny towar ma wyraźny charakter pokrycia objętego pozycją 6304. Dlatego też, w ocenie NSA, Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organu o jego klasyfikacji do pozycji 6304. Rozważania powyższe, w poprawnie ustalonym stanie faktycznym, wskazują na prawidłowo zastosowane prawo materialne. Ponadto NSA nie uwzględnił wniosku o wystąpienie do TSUE z postawionymi w skardze kasacyjnej pytaniami prejudycjalnymi w zakresie prawidłowej klasyfikacji taryfowej opisanego towaru, ponieważ w sprawie nie zaistniały żadne wątpliwości prawne co do prawidłowej wykładni prawa unijnego. Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji wyroku.