I GSK 1267/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 125/20 w sprawie ze skarg A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2019 r. - nr 1801-IOC.4441.39.2019 - nr 1801-IOC.4103.298.2018 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 125/20, oddalił skargi A (dalej: "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 12 grudnia 2019 r. - nr 1801-IOC.4441.39.2019 w przedmiocie długu celnego, - nr 1801-IOC.4103.298.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną - stosownie do treści art. 173 § 1 i § 2, art. 175 § 3 pkt 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") - wywiodła skarżąca, zaskarżając wyrok w całości, a na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: l. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 157a O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 229 O.p, w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne - które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonych decyzji, pomimo, że zarówno organ I jak i II instancji nie podjęły niezbędnych działań do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych wątpliwości (istniejących nota bene do chwili obecnej) co do usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych przedmiotem postępowania i w konsekwencji uznania Skarżącej za dłużnika długu celnego i podatnika podatku VAT, a w szczególności: - nie ustalono kto i dlaczego wysłał komunikat IE018 oraz czy komunikat ten został wysłany w wyniku nadużycia, a jeżeli tak, to w jaki sposób do niego doszło, kto zakończył operację tranzytową w systemie NCTS i czy wobec tej osoby wszczęto i zakończono postępowanie karne, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia kręgu osób zainteresowanych i odpowiedzialnych w sprawie; - nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania funkcjonariusza pełniącego służbę na stanowisku rejestratora w dniu 24 września 2014 r. i obsługującego zamknięcie procedur tranzytowych; - nie ustalono podstaw i przyczyn stwierdzenia nieprawidłowości zakończenia operacji tranzytowej dot. towaru objętego procedurą tranzytu wg T1 MRN 14PL40101015942EF1, w sytuacji, w której postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę w Rumunii w tym przedmiocie nie zostało dotychczas zakończone, w związku z czym strona rumuńska nie jest i w stanie przekazać jakichkolwiek informacji w przedmiotowej sprawie; - nie ustalono miejsca powstania długu celnego, która to okoliczność ma znaczenie dla stwierdzenia właściwości organu do prowadzenia tej sprawy, w sytuacji, w której sam organ nie uznawał się początkowo za właściwy, a nie przeprowadzono w czasie późniejszym żadnych czynności mających na celu "rozwianie" wątpliwości w tym zakresie; - nie przeprowadzono dowodów mających na celu ustalenie danych odbiorcy towaru, faktu rzeczywistego odbioru towaru oraz udziału i roli odbiorcy w przebiegu zdarzeń; - nie przeprowadzono dowodu z zeznań M.J., zwłaszcza na okoliczności związane z przebiegiem tranzytu towarów stanowiących przedmiot postępowania, od momentu objęcia towaru procedurą tranzytu w Urzędzie Celnym w Przemyślu, jak również dotyczące zamknięcia operacji tranzytowej w Oddziale Celnym Moravita w Rumunii, - nie przeprowadzono dowodu z zeznań K.P. i I.P. oraz ich konfrontacji, celem ustalenia okoliczności wskazania przedsiębiorstwa "B" jako przewoźnika w dokumentach tranzytowych oraz ustalenia rzeczywistych powiązań pomiędzy przedsiębiorstwem K.P. i przedsiębiorstwem I.P., a tym samym nie ustalono rzeczywistego przewoźnika towaru; - nie zwrócono się do właściwego organu celnego w Rumunii o przeprowadzenie istotnych czynności dowodowych, a zwłaszcza przesłuchiwania funkcjonariusza celnego pełniącego w dniu 24 września 2014 r. służbę na stanowisku rejestratora i obsługującego zamknięcie procedur tranzytowych, w sytuacji, w której informacje posiadane przez tę osobę mają fundamentalne znaczenie dla należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowego rozstrzygnięcia, w konsekwencji czego argumentację w zakresie merytorycznego załatwienia niniejszej sprawy oparto na niepełnym materiale dowodowym, który Sąd I instancji, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie zaaprobował, materializując w zaskarżonym wyroku, oparte o niekompletny materiał dowodowy, twierdzenia zawarte w kwestionowanych przez skarżącą; decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z 28 września 2018 r., znak: 408000-COC.4441.240.20l7.MF, oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 12 grudnia 2019 r., znak: 1801-IOC.4441.39.2019. Niezależnie od powyższego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 2. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - poprzez jego niezastosowanie i art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - poprzez jego błędne zastosowanie, polegającą na bezpodstawnym uznaniu przez organ, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, oraz że w niniejszej sprawie Strony mogły zostać powiadomione o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat od daty jego powstania, w sytuacji, w której to dotychczas zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie upoważnia do takiego stwierdzenia, bowiem organ nie wykazał, że doszło do popełnienia czynu zagrożonego sankcją karną, jak również nie ustalił, iż ziściły się wszystkie inne przesłanki upoważniające do zastosowania cyt. wyżej przepisu prawa, bowiem organ nie dokonał żadnej analizy strony podmiotowej i przedmiotowej zdarzeń pozwalającej na stwierdzenie popełnienia przestępstwa co do tranzytu wg T1 MRN 14PL40101015942EF1. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały jako zawierające się w obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a). Z istoty kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA wynika ponadto, że rozpoznanie przez NSA sprawy ogranicza się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykluczając ponowne rozpoznanie sprawy w całości - art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędną jego wykładnię lub niewłaściwe jej zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), dotyczy mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 125/20, oddalający skargę skarżącej na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 12 grudnia 2019 r. - nr 1801-IOC.4441.39.2019 w przedmiocie długu celnego, - nr 1801-IOC.4103.298.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług. Nie można zgodzić się z zarzutem, że Sąd I instancji błędnie ocenił legalność decyzji administracyjnej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który nakazuje sądowi uchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Nie budzi wątpliwości, iż w tej kategorii podstawy uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazanej przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie. Takich naruszeń jednak, co zasadnie stwierdził Sąd I instancji, nie ujawniono w tej sprawie, a oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia przez ten Sąd istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 pk.1 lit. c p.p.s.a., skutkujących uwzględnieniem skargi. W odniesieniu zaś do wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA nie mógł się dopuścić do ich naruszenia, gdyż nie mogły one znaleźć zastosowania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 73 ustawy Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Wśród wskazanych wyżej przepisów, stosowanych odpowiednio w postępowaniu celnym, nie ma art. 120, 121 § 1, art. 122, O.p, które znajdują się w rozdziale 1 działu IV przedmiotowej ustawy. Należy zauważyć, iż realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie (art. 180 i art. 187 § 1 O.p.) przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Po drugie, zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organ sprostał tym obowiązkom. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku spółki, przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Wynikało z niego, że nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego wg. T1 MRN 14PL40101015942EF1, co w konsekwencji stanowiło podstawę i zasadniczą przesłankę odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie jako głównego zobowiązanego za powstały dług celny. WSA prawidłowo bowiem wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). Zauważyć należy, że skarżąca kasacyjnie zarzutu naruszenia art. 92 WKC nie podniosła. W rozpoznawanej sprawie ustalono i w skardze kasacyjnej strona tego nie podważa, że w dniu 19 września 2014 r., na wniosek skarżącej w Oddziale Celnym w Przemyślu objęto procedurą tranzytu zewnętrznego, według zgłoszenia celnego o nr MRN 14PL40101015942EF1 towar, który został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania w Przemyślu. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym, przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do rumuńskiego urzędu celnego przeznaczenia Moravita (ROTM5510) w terminie do dnia 30 września 2014 r. W dniu 24 września 2014 r. w systemie NCTS zanotowano przybycie towaru, a następnie urząd celny przeznaczenia tj. Oddział Celny Moravita w Rumunii (ROTM5510) wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 (zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej) z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne). Z kolejnych pism tych organów wynikało zaś, że wysłanie komunikatu IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury było spowodowane bezprawną, zewnętrzną ingerencją w informatyczne systemy celne, w sprawie której toczy się odpowiednie postępowanie karne. Ponadto rumuńska administracja drogowa poinformowała, co równie istotne, że na jej terytorium nie zarejestrowano wjazdu środka transportu objętego ww. dokumentem tranzytowym. Tak więc WSA prawidłowo uznał, że na podstawie tych informacji, sporządzonych w formie dokumentów urzędowych, a więc korzystających z domniemania autentyczności i prawdziwości, skutecznie podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. Przy czym sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS, nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne, na które powołuje się wciąż skarżąca kasacyjnie, podlegają kontroli i weryfikacji. Taka zaś weryfikacja - wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie - została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia rumuńskich organów celnych, zgodnie z którymi towary objęte niniejszą procedurą nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strony postępowania, tj. spółka i przewoźnik, zostały prawidłowo wezwane do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które ewentualnie mogłyby stanowić przeciwdowód dla informacji rumuńskich władz celnych. Zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z 2009 r. tzw. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów - co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji strony rumuńskiej, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszych sprawie oficjalne źródło informacji (sporządzonych w formie dokumentów urzędowych) towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie tranzytu środek transportu nie przekraczał granicy rumuńskiej. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego braku przesłuchania M.J. (kierowcy) na okoliczności związane z przebiegiem tranzytu towaru i zamknięciem operacji tranzytowej w Oddziale Celnym Moravita w Rumunii, należy wskazać, że słusznie WSA w Rzeszowie podniósł, iż organ I instancji podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka, jednak M.J. nie odebrał wezwania w tym zakresie i nie stawił się na przesłuchanie. W oparciu o zgromadzone dokumenty nie można stwierdzić nawet, czy M.J. pełnił rzeczywiście funkcję kierowcy w analizowanej procedurze. Skarżąca oprócz własnego oświadczenia, że M.J. był kierowcą wskazanego w zgłoszeniu celnym środka transportu przedstawiła jedynie jego ogólne zobowiązanie, w którym zobowiązał się do przestrzegania procedury tranzytu. Organ wskazał, że w przedstawionym zobowiązaniu brak jest informacji, jakiej konkretnie procedury ono dotyczy. Oświadczenie to jest ogólne i nie zawiera danych, pozwalających na powiązanie go z analizowanym zgłoszeniem tranzytowym. Wobec braku możliwości przesłuchania ww. kierowcy organ nie był wstanie zweryfikować rzetelności przedstawionego dokumentu zobowiązania. Wątpliwości co do rzeczywistej roli w/w kierowcy w omawianej procedurze tranzytu potęguje również rozbieżność oświadczeń głównego zobowiązanego oraz przewoźnika co do firmy, w której miał być w/w kierowca zatrudniony. Skarżąca jako główny zobowiązany twierdziła, że przewoźnikiem była firma B- I.P. Jednakże I.P. w toku postępowania zaprzeczył, jakoby przewoził towar w ramach omawianej procedury. Wskazał również, że nie zatrudniał M.J. w 2014 r. Z kolei fakt zatrudnienia w/w kierowcy w omawianym okresie potwierdziła K.P., która została przez organ uznana za przewoźnika. To także nie powinno budzić wątpliwości, skoro pojazd, którego numery rejestracyjne wskazane zostały w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, należał właśnie do K.P. Sposób wypełnienia zgłoszenia celnego obciąża głównego zobowiązanego, który przecież nie określił przewoźnika wprost, tylko poprzez dane identyfikacyjne środka transportu uczestniczącego w procedurze tranzytu. Tak więc wobec braku zebrania (dostarczenia) dowodów, które potwierdzałyby fakt pełnienia przez M.J. funkcji kierowcy w omawianej procedurze, trudno uznać, aby pełnił jakąkolwiek funkcję osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków, wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty w myśl art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że WSA zaznaczył, iż organy nie poprzestały tylko na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego, lecz przeprowadziły postępowanie w kierunku poszerzenia kręgu dłużników celnych i ustalenia kwestii odpowiedzialności przewoźnika za powstały dług celny. Dokonane ustalenia pozwoliły również na objęcie tą odpowiedzialnością przewoźnika, a starania o przesłuchanie i przeprowadzenie czynności z kierowcą okazały się bezskuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie ustaleń organów zaaprobowanych przez WSA, że towar objęty procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego o nr MRN 14PL40101015942EF1 z 19 września 2014 r. nie dotarł do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045, który nie stanowi niepodważalnego dowodu na prawidłowe zakończenie operacji. Ponadto - wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie - do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie jest koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę rumuńską (dochodzenia w sprawie karnej) i ustalenie osób odpowiedzialnych za nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, gdyż zakresem postępowania objęte było ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Dodać należy, że sama kwestia odpowiedzialności karnej dotycząca odpowiedzialnych za wygenerowania fałszywego komunikatu z systemu NCTS nie ma zasadniczego znaczenia dla ustalenia, czy zostały dopełnione warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego. Ta kwestia - jak wyjaśniono powyżej - jest niewątpliwa. Niezasadny jest zarzut dotyczący braku ustalenia miejsca powstania długu celnego, co zdaniem skarżącej rzutowało na prawidłowość określenia właściwości organu do prowadzenia tej sprawy. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że jedynym właściwym organem do stwierdzenia powstania długu celnego, a w konsekwencji i stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług a następnie określenia zobowiązania w tym podatku, był organ celny właściwy dla urzędu wyjścia (Oddział Celny w Przemyślu). Powyższa właściwość jest zdeterminowana miejscem powstania długu celnego, określonym zgodnie z treścią art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, który stanowi, że gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, dług celny powstaje w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Z kolei w myśl art. 215 ust. 3 WKC - organy celne określone w art. 217 ust. 1 WKC są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 157 a O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 229 O.p, w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 221 ust. 3 i 4 WKC. Przepis art. 221 ust. 3 WKC przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC). WSA prawidłowo w tym zakresie wskazał na orzecznictwie zarówno TSUE jak i krajowe orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się w nim (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I GSK 62/16 i przytoczone tam orzecznictwo), że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego, jednak problematyka ta była przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007 r. C-62/06, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wskazując, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE wskazał, że "kwalifikacja czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". TSUE stanowisko to podtrzymał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r. I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r. I GSK 908/12). Przy czym działając w warunkach określonych przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo - skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musiała się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników, a zatem zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC o należnościach podlegających zapłacie można było powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu. Mając na uwadze powyższe WSA prawidłowo wskazał, że skoro usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 kks, to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie celnej, w której właściwe rumuńskie organy wszczęły dochodzenie, co wynika z treści przedstawionych przez nie odpowiedzi na zapytania organów krajowych. Podkreślić należy, że przedłużenie terminu z trzech do pięciu lat na powiadomienie dłużnika w sprawie długu celnego, podyktowane jest tym, że w sytuacji usunięcia towaru celnego spod dozoru w warunkach czynów przestępczych, prowadzenie takiego postępowania wymaga bardziej skomplikowanych czynności i dłuższej przestrzeni czasowej niż w zwykłym przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko WSA, że zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym w rozpoznawanym przypadku było dopuszczalne, a więc zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC są nieusprawiedliwione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.