I GSK 1253/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 819/19 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 819/19 oddalił skargę R. F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z dnia 27 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, w której zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zaniechanie samodzielnego sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie ze standardami opisanymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły Sąd i powielenie zasadniczej części uzasadnienia wyroku z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2019 r. (sygn. akt: III SA/Gl 818/19), co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem pozbawiło w istocie stronę zapoznania się z rzeczywistymi motywami rozstrzygnięcia (które stanowiąc istotę uzasadnienia orzeczenia mają za zadanie przekonać stronę do jego zasadności) i w konsekwencji pozbawiło stronę możliwości faktycznego zaskarżenia wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie zarzutów wskazanych przez skarżącego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2019 r. (nr [...]) w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 245 § 11 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz art. 121 o.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i w następstwie zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy analiza zaprezentowanych w skardze zarzutów prowadzi do wniosku o zasadności skargi wniosków w niej formułowanych. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono też o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Skarga kasacyjna jest niezasadna, bowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Druga ze wskazanych przesłanek oddalenia skargi kasacyjnej dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Ma to miejsce m.in. w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny oddala skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). A istota sporu w sprawie dotyczy zasadności odmowy przez organ uchylenia decyzji ostatecznej w trybie postępowania wznowieniowego, która uprzednio poddana już została kontroli sądów administracyjnych obu instancji, w tym także w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania sądowego w związku z wyrokiem TSUE C-418/14, w ramach którego NSA oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego (wyrokiem o sygn. I GSK 1229/16 z 15 grudnia 2017 r.). W pierwszej kolejności został oceniony najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W jego ramach podniesiono, że strona nie miała możliwości zapoznania się z rzeczywistymi motywami rozstrzygnięcia, co pozbawiło ją możliwości faktycznego zaskarżenia wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie wskazano, iż znakomita większość uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie jest identyczna z uzasadnieniem wyroku tegoż sądu z 16 grudnia 2019 r. Jest to zarzut nieusprawiedliwiony. Przywołany przez skarżącego kasacyjnie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że wyrażone w tej regulacji prawo do sądu "składa się z: 1) prawa dostępu do sądu, tj. prawa uruchomienia procedury przed sądem; 2) prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; 3) prawa do orzeczenia sądowego, czyli do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia swojej sprawy." (P. Tuleja w: P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, komentarz do art. 45; dostęp: Lex). Realizacja tych praw wymaga zaś aby sąd był niezależny, bezstronny i niezawisły. Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem niezbędne elementy uzasadnienia, których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania sądu, który doprowadził do takiego właśnie rozstrzygnięcia. Wskazuje on na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Są nimi: 1) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innego aktu administracyjnego) zaskarżonego do sądu administracyjnego, 2) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania oraz 3) stanowisko sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Uzasadnienie wyroku winno zatem odzwierciedlać proces badania przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu. W związku z tym powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; z 25 stycznia 2023 r., II GSK 908/22; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga zatem, aby Sąd I instancji wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej regulacji, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (albo stwierdził takie naruszenie). Wywody sądu nie mogą być przy tym wewnętrznie sprzeczne, niespójne i niekonsekwentne, gdyż uniemożliwia to jednoznaczne odczytanie intencji sądu, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2023 r., II OSK 1708/20). W kontekście powyższych wyjaśnień podnoszona ewentualna okoliczność, że "znakomita większość części uzasadnienia (...) wydanego w niniejszej sprawie jest identyczna jak w uzasadnieniu wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 16.12.2019 r." nie stanowi naruszenia prawa. Skarżący kasacyjnie nie wskazywał na braki uzasadnienia czy też naruszenia konstytucyjnego prawa do sądu. Niezależnie jednak od tego, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Skarżący kasacyjnie ma rację, że WSA nie ustosunkował się do wyartykułowanych w skardze do Sądu I instancji zarzutów dotyczących naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 121 o.p., kładąc nacisk w rozważaniach prawnych na wyjaśnienie kwestii niemożności dwutorowego prowadzenia postępowania. Nie oznacza to jednak naruszenia prawa. W tym zakresie wskazania wymaga, że przywołany w ramach rozpoznawanego zarzutu art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" o jakim mowa w przywołanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. W rozpoznawanej sprawie z całą pewnością Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli sprawy, w jej granicach, mając na uwadze, że nie jest on związany ani zarzutami, ani podstawą prawną. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że brak oceny zarzutów w zakresie wskazanym przez skarżącego kasacyjnie wynikał z przyjętego przez WSA poglądu, "zgodnie z którym wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na tę samą decyzję" (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz argumentu wynikającego z dyspozycji art. 170 p.p.s.a. (stanowiska NSA wyrażonego w wyroku oddalającego skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji w przedmiocie powyżej przywołanego poglądu dotyczącego niedopuszczalności "dwutorowości postepowania" i w tym zakresie wskazuje na błędne uzasadnienie. Niemniej jednak ta konstatacja nie prowadzi do podważenia prawidłowości zapadłego przed WSA rozstrzygnięcia (oddalenia skargi). Także brak rozpoznania przez WSA podstawowych zarzutów skargi nie wpływa na ocenę zaskarżonego wyroku jako prawidłowego/zasadnego (odpowiadającemu prawu). Na powyższą ocenę wpływa uwzględnienie dyspozycji art. 170 p.p.s.a. i wynikające z niej konsekwencje. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Analiza treści regulacji wskazuje, że prawomocne orzeczenie wywiera skutek także poza sprawą, w której zostało wydane, co oznacza, że orzeczenie wydane w innej niż rozpatrywana, ale powiązanej sprawie jest wiążące tak dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość działania administracji publicznej, jak i dla organu prowadzącego postępowanie administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że w świetle art. 170 p.p.s.a. nie tyle istotne jest jakich konkretnych aktów dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2021 r., III OSK 833/21). Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (por. np. wyroki NSA z: 7 września 2021 r., II OSK 3133/18; z 3 sierpnia 2021 r., II FSK 255/19). Ustanowiona w art. 170 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., II GSK 272/19). Art. 170 p.p.s.a. gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 2904/19, źródło CBOSA). Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że NSA rozpoznając skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 2026/13 (który został wydany w sprawie będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, o której wzruszenie wniesiono w trybie wznowienia postępowania przed organem) w wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. I GSK 1229/16 wskazał, że "Dokonana przez TSUE w wyroku C–418/14 interpretacja przepisów dotyczy jednego z tych wymogów, tj. sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Poza rozważeniami Trybunału pozostał drugi z wymogów, tj. posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego poprawnych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Oznacza to, że wskazana podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany prawomocnego wyroku NSA (...). Zarówno bowiem stan faktyczny jak i prawny sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE w wyroku C–418/14." Skoro zatem NSA w przywołanym wyroku przesądził, że stanowisko TSUE dotyczyło innego zagadnienia niż to, które było podstawą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia to oznacza, że wskazana w postępowaniu przed organem podstawa wznowienia postępowania nie mogła doprowadzić do uchylenia decyzji. Orzeczenie TSUE nie miało bowiem wpływu na treść wydanej decyzji. Sąd i instancji dokonując kontroli takiej decyzji także musiał uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku I GSK 1229/16, a tym samym oddalić skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zasądzeniu kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).