I GSK 1243/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 27 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. D. Sp.k. w C. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Lu 232/24 w zakresie odrzucenia skargi i zwrócenia uiszczonego wpisu od skargi w sprawie ze skargi M. K. D. Sp.k. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowieniem z 20 czerwca 2024 r., III SA/Lu 232/24 w pkt I. odrzucił skargę M. K. D. Sp. k. w C. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z [...] lutego 2024 r. w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej. W pkt II. zwrócił spółce uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 (pięćset) złotych. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca nie była stroną postępowania administracyjnego zakończonego ww. decyzją, bowiem niniejsza sprawa dotyczy decyzji skierowanej do osoby fizycznej D. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. D. K. a nie M. K. D. Spółki komandytowej w C. Okoliczność, że skarżąca Spółka powstała z przekształcenia formy działalności z indywidualnego przedsiębiorcy w spółkę komandytową nie świadczy o posiadaniu przez skarżącą interesu prawnego w zaskarżeniu decyzji z [...] lutego 2024 r. WSA w Lublinie zaznaczył, że decyzja dotycząca zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru jest ściśle związana z osobą przedsiębiorcy D. K., ale nie z M. K. D. Sp.k. w C. Wynikające z zaskarżonej decyzji obowiązki i konsekwencje mają charakter indywidualny. Ciążą one na podmiocie, do którego skierowana była decyzja, czyli do D. K. Zatem skarżąca Spółka nie jest legitymowana do zaskarżenia decyzji z [...] lutego 2024 r. M. K. D. Sp.k. w C. złożyła skargę kasacyjną na powyższe postanowienie zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, t.j.: art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") i art. 50 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 p.p.s.a. przez odrzucenie skargi, ze względu na mający mieć miejsce brak interesu prawnego skarżącej we wniesieniu oraz naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 584 § 1 i § 2 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: "k.s.h.") o przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, kiedy nie miało to miejsca, a niezastosowanie art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej: "k.c.") i art. 55² K.c. w zw. z art. 66 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1590 z późn. zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2023 r. poz. 2383), przewidujących odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa za dług celny oraz zobowiązana podatkowe zbywcy przedsiębiorstwa, determinujących tym samym gravamen M. K. D. Sp. k. w C., we wniesieniu skargi. Do skargi kasacyjnej załączyła kserokopię umowy z [...] maja 2022 r. przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki komandytowej. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Uznając, że nie ma konieczności przeprowadzania rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 182 § 1 p.p.s.a. i rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Kwestią sporną w tej sprawie jest to czy w przypadku przekształcenia przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą formy prowadzenia działalności w spółkę komandytową, spółka ta z mocy prawa nabywa interes prawny do zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z [...] lutego 2024 r. w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga analizy zarówno przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 1467 ze zm.,) przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej: "k.c."), oraz przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako "O.p."). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). W myśl art. 584¹ k.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Zgodnie z art. 584² § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Natomiast przepis art. 584² § 2 k.s.h. stanowi, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. W myśl art. 584² § 3 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Przy tym wprowadzenie przepisu art. 584² k.s.h. związane jest z uchwaleniem ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. poz. 622 ze zm.), która miała na celu zmniejszenie formalizmu w obrocie administracyjnoprawnym. Reguła art. 553 § 1 k.s.h. wskazuje, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego osoba prawna, osobowa spółka kapitałowa lub spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wchodzi na podstawie art. 93a O.p. Przepisy ordynacji podatkowej stanowią w tym przypadku lex specialis w stosunku do uregulowań kodeksu spółek handlowych. W przypadku gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego. Na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., I FSK 1131/14; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1431/15; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., I FSK 490/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1371/11; wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., I FSK 216/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1111/11; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1380/11, III SA/Gl 591/12). Przedkładając powyższe uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że w dniu [...] maja 2022 r. Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod firmą M. D. K. przeniosła na spółkę osobową M. K. D. Spółka komandytowa w C. własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Powyższe tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Potwierdza to znajdująca się w aktach sprawy umowa z [...] maja 2022 r. przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki komandytowej. Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki handlowej nieposiadającej osobowości prawnej (spółki komandytowej) zmieniła się zatem sytuacja prawna ww. podmiotów. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia staje się kontynuatorem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność (przedsiębiorca przekształcany), wstępując z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przedsiębiorcy przekształcanego. Przepis art. 584² § 2 k.s.h. wprost stanowi, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. W tym przypadku nie można jednak mówić o przeniesieniu decyzji z jednego podmiotu na inny podmiot, gdyż powołane przepisy k.s.h. regulują wstąpienie z mocy prawa przez spółkę przekształconą w prawa i obowiązki przedsiębiorcy (osoby fizycznej), w tym wynikające z zezwoleń, koncesji lub ulg. Podmiot pozostaje ten sam (wspólnik spółki przekształconej). Inaczej jest jedynie oznaczony w związku ze zmianą swojej formy prawnej. W takiej sytuacji nie można mówić o "przenoszeniu" aktu, albowiem sam akt przeszedł na powstałą spółką z chwilą przekształcenia, zgodnie z treścią art. 584² k.s.h. (por prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2023 r., II SA/Wr 681/22 i powołane tam orzecznictwo). W sprawie nie mamy do czynienia przeniesieniem zezwolenia/aktu, a jedynie zmiany oznaczenia adresata decyzji, w związku ze zmianą jego formy prawnej. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 29 stycznia 2016 r., II Cz 94/15, "skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przekształceniu ulega nie sam podmiot, lecz przedmiot jego działalności, tj. prowadzone przez niego przedsiębiorstwo. Po przekształceniu przestaje istnieć jedynie jako przedsiębiorca, lecz istnieje nadal jako podmiot prawa. Nie staje się też nowym - przekształconym podmiotem, lecz jest jedynym wspólnikiem spółki. Nie mamy tu więc do czynienia z sukcesją generalną, czy pełną kontynuacją podmiotu przekształcanego w inną postać prawną, które sytuowałyby spółkę przekształconą w sytuacji następcy prawnego jednoosobowego przedsiębiorcy. W postanowieniu tym Sąd Najwyższy podkreślił, że ograniczony zakres kontynuacji wynikający z art. 584² § 1 k.s.h. oznacza wstąpienie utworzonej spółki w prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednoosobowego przedsiębiorcę, które nie skutkuje następstwem prawnym o charakterze ogólnym, a ma jedynie charakter successio singularis w rozumieniu art. 192 pkt 3 k.p.c." Zatem spółka przekształcona wstępuje w ogół praw i obowiązków przedsiębiorcy jednoosobowego związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro w przypadku, o którym mowa w art. 584² k.s.h. nie można mówić o sukcesji generalnej praw i obowiązków osoby fizycznej, to nie podlegają sukcesji prawa i obowiązki przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, gdyż co innego wprost wynika z art. 584² k.s.h. Jak wynika z załączonej umowy z [...] maja 2022 r. przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki komandytowej, Skarżąca nabyła tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k. c. od przedsiębiorcy D. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. D. K., ze skutkami wynikającymi z art. 55² k. c. Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 55² k. c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Prawodawca, wskazując, że przedsiębiorstwo obejmuje "w szczególności" wyraźnie w tym przepisie wymienione elementy, w tym także "koncesje, licencje i zezwolenia", najwyraźniej zamierzał określić przedmiot przedsiębiorstwa, w tym prawa i obowiązki publicznoprawne możliwie szeroko. Zamysłem prawodawcy nie było ograniczenie elementów składających się na pojęcie przedsiębiorstwa wyłącznie do praw i obowiązków związanych z koncesjami, licencjami i zezwoleniami, ale do szeroko rozumianych praw i obowiązków administracyjnych, skonkretyzowanych w sposób pozwalający na przypisanie ich do podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo, a więc przedsiębiorcy w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem (vide. Ziemski Krystian M., Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych, LEX/el.2024). Nadto nie może budzić wątpliwości, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo wywołuje skutek w odniesieniu do wszystkiego, co wchodzi w jego skład, a więc obejmuje wszystkie jego elementy składowe, w tym prawa i obowiązki publicznoprawne, także te wynikające z wszelkich aktów administracyjnych, a więc skonkretyzowanych w sposób władczy obowiązków i uprawnień przedsiębiorcy, bez względu na to, co jest przedmiotem tych aktów. Czynność taka prowadzi zatem do sukcesji pod tytułem ogólnym wszelkich praw i obowiązków o charakterze administracyjnoprawnym i to bez względu na to, czy prawa i obowiązki te mają charakter rzeczowy, czy też nie. W przepisie art. 55² k.c. prawodawca wskazał, że odstępstwa od tak określonej reguły sukcesji ogólnej praw i obowiązków administracyjnoprawnych, na wypadek dokonania czynności mających za przedmiot przedsiębiorstwo, wynikać muszą albo z treści czynności prawnej, albo z przepisów szczególnych. Już z samej redakcji przepisu art. 55² k.c., a zwłaszcza jego końcowej frazy wynika, że to od woli dokonujących czynności zależy, czy do sukcesji w odniesieniu do poszczególnych praw i obowiązków dojdzie, czy też nie, albowiem to strony czynności ustalają jej treść i w ramach przysługującej im w tym zakresie swobody mogą pewne elementy składowe przedsiębiorstwa wyłączyć z zakresu przedmiotowego dokonywanej czynności prawnej. Wskazuje to, że prawodawca uczynił tutaj wyraźny wyłom w dotychczas przyjmowanej w systemie prawa zasadzie, że prawa i obowiązki administracyjnoprawne, jako co do zasady z istoty swej mające charakter podmiotowy, konkretyzowany przez władzę publiczną, nie podlegają sukcesji w wyniku czynności prywatnoprawnych, gdyż w ten sposób pozbawiono by władzę publiczną możliwości wypowiadania się co do praw i obowiązków, które ukonstytuowała bądź stwierdziła. Co więcej to adresaci aktu administracyjnego mogą zdecydować, czy przyznane im bądź władczo w stosunku do nich określone prawa i obowiązki zostaną przeniesione na inny podmiot bez możliwości wypowiadania się w tym względzie przez organy, które wydały dany akt. Dotyczy to tak woli co do objęcia skutkiem ogólnym wszystkich elementów składowych przedsiębiorstwa, jak i wyłączenia skutków czynności w postaci sukcesji ogólnej w stosunku do niektórych z nich. Już sama kolejność, w jakiej wyrażono w art. 55² k.c. ograniczenia zasady sukcesji ogólnej, zdaje się wskazywać, że pomimo to, iż przedmiotem obrotu prawnego są także prawa i obowiązki administracyjnoprawne, jednak wola stron ma tutaj pierwszeństwo przed ograniczeniami wprowadzonymi przez prawodawcę. Przepisy szczególne zostały wszak wymienione po woli strony jako podstawy wyłączenia skutków sukcesji. Ograniczenie zasady sukcesji ogólnej, będącej następstwem czynności mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, obok stron czynności przewidywać może sam prawodawca, stanowiąc, zawierające wyjątki, przepisy o charakterze szczególnym. Na wypadek uznania zatem przez prawodawcę, że określone prawa i obowiązki skonkretyzowane w określonym akcie administracyjnym z racji ich szczególnych cech nie mają podlegać sukcesji ogólnej, musi dać on temu wyraz w sposób wyraźny w sformułowanych przez siebie przepisach szczególnych (vide. Ziemski Krystian M., Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych, LEX/el.2024). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew ustaleniom Sądu I instancji - możliwe jest uznanie, że spółka osobowa, na rzecz której osoba fizyczna wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa, odpowiada solidarnie z tą osobą fizyczną związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oceniając powyższe w omawianym przypadku nie można jednak mówić o przeniesieniu decyzji z jednego podmiotu na całkowicie inny podmiot, gdyż powołane przepisy regulują wstąpienie z mocy prawa przez spółkę przekształconą w prawa i obowiązki przedsiębiorcy (osoby fizycznej), w tym wynikające z zezwoleń, koncesji lub ulg. Podmiot w zasadzie pozostaje ten sam (jako wspólnik spółki przekształconej), jest jedynie inaczej oznaczony w związku ze zmianą swojej formy prawnej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji będzie miał na uwadze powyższe stanowisko. Rozważy zasadność przyjęcia skargi do rozpoznania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.