I GSK 1236/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. NSA Jacek Surmacz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. D. Sp. z o.o. Sp. k. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 191/23 w sprawie ze skargi M. D. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 1201-IEE.711.1.114.2022.3.EP w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną 1. oddala skargę kasacyjną; 2. prostuje oczywistą omyłkę w zaskarżonym wyroku w zakresie daty wydania zaskarżonego postanowienia w ten sposób, że w miejsce podanej daty: "21 grudnia 2023 r." wpisuje datę: "21 grudnia 2022 r."; 3. zasądza od M. D. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 191/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. D. sp. z o.o. sp. k. z/s w K. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 grudnia 2023 r. nr 1201-IEE.711.1.114.2022.3.EP w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Uzasadnienie tego wyroku zostało opublikowane na stronie internetowej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Zażądano uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku, rozpoznania skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 6 § 1, art. 80 § 1 i 3, art. 54 § 1 pkt 1 oraz § 4, art. 80 § 1 zw. z art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 151 i art 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy błędnie uznały, że nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne w sytuacji, gdy zajęcie zostało dokonane wskutek wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób nieprawidłowy, tj. pomimo zapłaty wierzytelności objętej tytułem egzekucyjnym w całości w dniu 1 lipca 2022 r., 2) art. 54 § 1 pkt 1 i § 4, art. 80 § 1 w zw. z art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy błędnie uznały, że oddalenie skargi na czynności egzekucyjne było zasadne, choć zajęcie błędnie dotyczyło także odsetek, które nie powinny być naliczone, gdyż cała wierzytelność objęta tytułem egzekucyjnym została uiszczana w całości w dniu 1 lipca 2022 r., 3) art. 54 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 64 §1, § 3 pkt 1, § 4, art. 64b § 1, art. 64c § 1-2 oraz § 3 pkt 2 oraz art. 15 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy błędnie uznały, że oddalenie skargi na czynności egzekucyjne było zasadne, choć zajęcie błędnie dotyczyło także kwoty kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia, podczas gdy Spółka nie dała podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapłatę wierzytelności objętej tytułem egzekucyjnym w całości w dniu 1 lipca 2022 r., a wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji administracyjnej, w związku z czym to jego powinny obciążać koszty egzekucyjne i koszty upomnienia zgodnie z art 64c § 3 pkt 2 u.p.e.a., 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia przez Sąd, dlaczego uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ: - art. 54 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 26 § 1 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że organ ten błędnie uznał, że oddalenie skargi na czynności egzekucyjne było zasadne, podczas gdy wszczęcie egzekucji i zajęcie zostało dokonane przed upływem terminu 7 dni do zapłaty od doręczenia upomnienia, - art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na zaniechaniu rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ odwoławczy i pominięciu znajdujących się w aktach sprawy dowodów potwierdzających, że Spółka w dniu 1 lipca 2022 r. wpłaciła należność objętą egzekucją i dokonanym zajęciem. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia upomnienia oraz dotyczących zaniechania rozpatrzenia przez organ kompletnego materiału dowodowego i pominięcia dowodów potwierdzających, że wpłata zaległości nastąpiła przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Egzekucję wszczęto więc z naruszeniem art. 15 § 1 u.p.e.a. Sąd błędnie ocenił również, że okoliczności związane z wpłatą egzekwowanej należności przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie są objęte ramami postępowania zażaleniowego zainicjowanego w trybie art. 54 u.p.e.a. Nieuwzględnienie tych okoliczności doprowadziło do niezgodnego z prawem wszczęcia egzekucji i zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Pominięcie faktu wpłaty należności spowodowało nienależne obciążenie Spółki odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia. Należna kwota została przelana na rachunek bankowy organu podatkowego 1 lipca 2022 r. z rachunku bankowego wspólnika Spółki, przy czym środki te pochodziły od Spółki, której wspólnik był tylko wyręczycielem i dokonał czynności technicznej, o czym organ podatkowy został powiadomiony w piśmie z 27 lipca 2022 r. Taka forma wpłaty nie narusza dyspozycji art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie wpłaty należy bowiem odróżnić od zapłaty podatku. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do naliczania odsetek po dniu 1 lipca 2022 r., jak i wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zapłaconej już wierzytelności. Dlatego czynność zajęcia miała charakter nieprawidłowy i niezgodny z przepisami u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu, podniesione w skardze kasacyjnej argumenty nie odnosiły się do formalnej poprawności czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Spółka kwestionowała bowiem zasadność prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec nieistnienia obowiązku i prawidłowość jego wszczęcia, które powinny być podnoszone w zarzutach do tytułu wykonawczego. Spółka mogła również zgłosić żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zajęcia dokonano zgodnie z wymogami określonymi w art. 80 u.p.e.a. Ponadto, uzasadnienie wyroku spełnia wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., tak jak w rozpoznawanej sprawie, to związany jest granicami skargi kasacyjnej. Ta nie zawierała natomiast usprawiedliwionych podstaw. Przed zaprezentowaniem zasadniczych motywów rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne wskazanie, że kontrola sądowoadministracyjna dotyczyła postanowień organów postępowania egzekucyjnego wydanych w następstwie wniesienia przez Spółkę skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zastrzeżenie to jest istotne z tego punktu widzenia, że znaczna część wywodów autora skargi kasacyjnej nie została powiązana z kwestionowaną formalnie czynnością egzekucyjną, lecz zdominowana zagadnieniami odnoszącymi się do oceny dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Tymczasem, zgodnie z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji obowiązany był wydać rozstrzygnięcie w granicach sprawy, a więc odnośnie do postanowień wydanych w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Sąd pierwszej instancji, bez naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., nie mógł zakresem kontroli objąć zagadnień dotyczących oceny dopuszczalności wszczęcia egzekucji administracyjnej. W sprawie dotyczącej skargi na czynność egzekucyjną nie jest możliwe skuteczne podnoszenie zarzutów, które powinny stanowić podstawę innych środków prawnych (zob. utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: I GSK 2/20, I GSK 1053/20, I GSK 1351/21, III FSK 2241/21, I GSK 1337/23, I GSK 932/24, II OSK 338/21, II OSK 1869/21, III FSK 994/24, III FSK 674/25). Przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej była skarga na czynność egzekucyjną. W takich granicach przedmiotowych powinna zostać przeprowadzona kontrola sądowoadministracyjna. Z art. 54 § 1 u.p.e.a. wynika, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, której podstawą może być: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W skardze należy określić zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2 u.p.e.a.). Wnosi się ją do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a.). W następstwie jej rozpoznania organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala skargę na czynność egzekucyjną; 2) uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę (art. 54 § 4 u.p.e.a.). Dodać należy, że przez czynność egzekucyjną rozumieć należy wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.); czynnością taką jest m.in. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (por. art. 1a pkt 12 lit. a) tiret czwarte i art. 80 § 1 u.p.e.a.). Spółka, co do zasady, kwestionowała dopuszczalność egzekucji administracyjnej, która w jej ocenie nie powinna być wszczęta, ponieważ sporna należność została wcześniej uregulowana. Z tożsamych powodów kwestionowała naliczenie odsetek oraz obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia. Stwierdzić jednak należało, że Sąd pierwszej instancji zasadnie, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przywołanych wypowiedzi z literatury prawniczej, skoncentrował swoje rozważania na instytucji skargi na czynność egzekucyjną, nie dokonując analizy dopuszczalności egzekucji administracyjnej, która powinna być objęta zarzutami, o których mowa w art. 33 § 2 u.p.e.a., albo żądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w przepisach art. 59 u.p.e.a., a co do kosztów postępowania egzekucyjnego wykorzystania środków prawnych określonych w przepisach art. 64c § 10 i art. 64cd § 6 u.p.e.a. W postępowaniu zainicjowanym skargą na czynność egzekucyjną nie kontroluje się zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Brak jest podstaw prawnych, aby skargę na czynność egzekucyjną traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania. Dotyczy ona prawidłowości wykonania działań, o których mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Prawidłowość tylko tych działań może być przedmiotem komentowanej skargi. W postępowaniu skargowym, o którym mowa w przepisach art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego i nie są objęte zakresem innego środka prawnego, a proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Argumentacja strony skarżącej nie odnosiła się do formalnej poprawności dokonanej czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zarzucane uchybienia, w tym przepisom art. 6 § 1, art. 17 § 1, art. 18, art. 64 § 1, § 3 pkt 1 i § 4, art. 64b § 1, art. 64c §1-2 i § 3 pkt 2, art. 15 § 1 i 2, art. 26 § 1, nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania egzekucyjnego w znaczeniu wynikającym z powołanego w podstawach kasacyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Podstawy takie zostały określone w przepisach art. 145 – art. 145b k.p.a., mogących znaleźć zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym z mocy odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a., ale nie zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zidentyfikowane. W takim stanie rzeczy, oddalenie na podstawie art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a. skargi na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a., nie naruszało prawa i prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji w takim zakresie nie została skutecznie przez kasatora podważona. Wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarga została zatem prawidłowo oddalona, zgodnie z dyspozycją art. 151 p.p.s.a. Brak było podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środków prawnych określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Z uwagi na brak jakiejkolwiek argumentacji w skardze kasacyjnej odnoszącej się do prawidłowości dokonanej czynności egzekucyjnej zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego szersza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła zostać zaprezentowana. Wskazać jeszcze należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zawarł w nim wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia opartej na przepisach art. 151 p.p.s.a. oraz art. 54 § 1 pkt 1 i art. 80 § 1 u.p.e.a. Wskazał powody uznania rozpoznanej skargi za niezasadną oraz niemożność wyjścia przy przeprowadzonej kontroli poza granice sprawy sądowoadministracyjnej. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na stwierdzoną oczywistą omyłkę pisarską w wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 156 § 3 p.p.s.a., postanowił o sprostowaniu w sentencji daty zaskarżonego postanowienia, wpisując w miejsce daty "21 grudnia 2023 r." prawidłową "21 grudnia 2022 r.". O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym (360 zł), który w przepisanym terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).