I GSK 1212/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 529/22 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Szczecinku na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji nienależnie pobranej i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 529/22, po rozpoznaniu skargi Prokuratora Rejonowego w Szczecinku na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji nienależnie pobranej i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z [...] lutego 2022 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie (dalej: "Organ odwoławczy") uchyliło w całości decyzję Starosty Szczecineckiego (dalej: "Organ I instancji") z [...] grudnia 2021 r., na mocy której w pkt I zobowiązano: 1. Fundację A w Likwidacji w S. (dalej: "Fundacja") do zwrotu Powiatowi Szczecineckiemu pobranej w 2016 r. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na prowadzenie Niepublicznej Poradni [...] w S. w kwocie 2.430, 38 zł; 2. Fundację J w S. (dalej: "Fundacja J") do zwrotu Powiatowi Szczecineckiemu pobranej w 2016 r. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na prowadzenie Niepublicznej Poradni [...] w S. i Instytutu Edukacji Społecznej [...] oraz nienależnie na prowadzenie Terapeutycznej Szkoły [...] w S. w łącznej kwocie 19.127,73 zł z tego: 1) pobrana nienależnie – 5.083, 40 zł; 2) wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem – 14.044,33 zł; wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonymi od kwot i począwszy od dni wskazanych w treści uzasadnienia oraz w pkt II umorzono w części postępowanie administracyjne wobec Fundacji J Szkoły i Placówki [...] w S. dotyczące dotacji pobranej w 2016 r. i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na prowadzenie Niepublicznej Poradni [...] w S. w kwocie 4.260,50 zł; i umorzyło postępowanie pierwszej instancji w całości. Decyzja organu odwoławczego wydana została na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735 t.j. ze zm.; dalej: "K.p.a"), art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 2, art. 17 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570 t.j. ze zm.). Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego zwrotu dotacji oświatowych, do których na podstawie art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2022.1634 t.j. ze zm.; dalej: "u.f.p.) stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p. Jak wskazał organ odwoławczy Rozdział 8 działu III O.p., w tym art. 70 § 1 O.p. reguluje zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, na podstawie którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak dalej wskazał organ odwoławczy zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania środków przez beneficjenta. W takich przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Reasumując organ odwoławczy przyjął że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. W konkluzji organ odwoławczy przyjął, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Tym samym organ uznał, że skoro objęta decyzją dotacja wypłacona została z budżetu Powiatu Szczecineckiego za 2016 r. bieg terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie rozpoczął się z końcem 2016 r. i upłynął z końcem 2021 r. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona zgodnie z potwierdzeniem odbioru w dniach 28 grudnia 2021 r. (Fundacji J) oraz 29 grudnia 2021 r. (Fundacji A w likwidacji w S.). Organ zauważył jednocześnie, że doręczenie to dotyczy decyzji nieostatecznej, bowiem w ustawowym terminie strony wniosły od decyzji organu I instancji odwołania. Akta administracyjne wraz z odwołaniami wpłynęły do organu odwoławczego 19 stycznia 2022 r., tj. w sytuacji gdy zobowiązanie już wygasło wskutek przedawnienia z mocy prawa ex lege. Organ odwoławczy podkreślił, powołując się na orzecznictwo NSA i literaturę przedmiotu, że obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, a decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny – zatem decyzja ostateczna winna być wydana i doręczona zgodnie z art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat, od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że ostateczna decyzja w rozpoznawanej sprawie winna być doręczona do 31 grudnia 2021 r., co jednakże w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło, a zobowiązanie wygasło z mocy prawa. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Organ uznał zatem, że decyzja organu I instancji nie może się ostać bowiem jest decyzją nieostateczną, a zobowiązanie którego dotyczy wygasło z mocy prawa – tym samym organ odwoławczy nie może wypowiadać się co do zobowiązania, które już wygasło. Organ odwoławczy przeanalizował również kwestie zdarzeń odnoszących się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których stanowi art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.474 ze zm.; dalej: "ustawa COVID-19"). Oran odwoławczy uznał, że przepisy te nie miały w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Odnosząc się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ustawy COVID-19 organ odwoławczy wskazał, że nie miał on zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż przepis ten odnosi się do przepisów prawa administracyjnego, zaś w niniejszej sprawie do zwrotu pobranych dotacji oświatowych zastosowanie miały przepisy O.p., które są autonomiczne względem przepisów prawa administracyjnego. W związku z powzięciem z urzędu informacji, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 11 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2545/21 na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z 25 listopada 2022 r., I SA/Sz 529/22 zawiesił postępowanie w rozpoznawanej sprawie. Postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r., I SA/Sz 529/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Pismem z 26 kwietnia 2023 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 dokonał wykładni przepisów prawa w sposób tożsamy z wykładnią zaprezentowaną w decyzji Kolegium. Zgodnie z tezą przywołanej uchwały art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COV1D-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę strony za zasadną. Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności uchylenia zaskarżonej decyzją przez Organ odwoławczy w całości ww. decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania I instancji w całości. W powyższym sporze Sąd uznał, że zarzuty skargi okazały się częściowo zasadne. Na wstępie WSA wskazał, że prawidłowo przyjęły strony postępowania i nie jest to spornym w sprawie, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych, w tym na podstawie jej art. 252, są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, co wynika z art. 60 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z kolei z art. 67 ust. 1 ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 i 803) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.). Ustawa o finansach publicznych określa przesłanki zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu, termin ich zwrotu oraz sposób obliczania odsetek. Nie reguluje natomiast kwestii przedawnienia zobowiązania, po którym ono wygasa i nie można już wydać decyzji na podstawie art. 252 u.f.p., a zatem konieczne jest odpowiednie zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Ponieważ obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, wskutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 252 u.f.p., to decyzja wydana w tym przedmiocie jest decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą stan zaistniały z mocy prawa, czyli taką decyzją, o jakiej mowa w art. 21 § 1 O.p. W takiej sytuacji przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje na podstawie przepisu art. 70 § 1 O.p. i ten przepis należy zastosować odpowiednio dla ustalenia przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz nienależnie. Odpowiednie zastosowanie w sprawie przepisu art. 70 § 1 O.p. o treści - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wymaga wskazania początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji i jest to o tyle problematyczne, że o ile terminy płatności podatków są określone ustawowo, to brak jest w ustawie o finansach publicznych precyzyjnego określenia tego momentu w stosunku do dotacji, o których mowa w art. 252 tej ustawy. Co prawda w przepisie tym mowa jest o tym, że dotacje podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2, co przy odpowiednim zastosowaniu art. 70 § 1 O.p. może być traktowane jako odpowiadające terminowi płatności podatku, to jednak trudno uznać, że jest to precyzyjne i jednoznaczne określenie terminu płatności jako istotnego dla wyznaczenia początku biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie tych okoliczności może nastąpić zarówno w trakcie wykorzystywania dotacji, jak i wskutek ich rozliczenia po wykonaniu dotowanego zadania, w dowolnym czasie, mniej lub bardziej odległym od momentu zakończenia dotowanego zadania. Może też nie nastąpić w ogóle lub bardzo długo. Przedawnienie zobowiązania ma swą funkcję gwarancyjną, oznacza, że z upływem okresu przedawnienia zobowiązanie wygasa, nie będzie już dochodzone, co ma dać pewność w obrocie prawnym. Dla wyznaczenia początku biegu terminu przedawnienia konieczna jest większa precyzja i stanowczość, nie można kwestii tej pozostawić w taki sposób, z którego w zasadzie nie wynika nic. Kwestia ta była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć NSA, podsumowanych w wyroku z 12 października 2022 r., I GSK 2886/18. Sąd stwierdził w nim, że jako jednolity w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w myśl którego wydanie i doręczenie decyzji na podstawie art. 252 u.f.p. o zwrocie dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., I GSK 2583/18 i z 14 stycznia 2019 r., I GSK 2656/18). Rozstrzygający niniejszą sprawę Sąd I instancji przyjął ten pogląd do zastosowania, jako że mieści się on w granicach "odpowiedniego" zastosowania art. 70 § 1 O.p. i pozwala w sposób czytelny wskazać na początek biegu terminu przedawnienia, co służy pewności prawa i stabilności stosunku zobowiązaniowego. Zgodnie z tym poglądem przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonej benefincjentowi w rozpoznawanej sprawie na 2016 r. nastąpiłoby z końcem 2021 r. Powyższe nie jest sporne pomiędzy stronami. Odnosząc się zatem do istoty sporu, tj. zawieszenia w rozpoznawanej sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją w pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny 27 marca 2023 r. podjął, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21: 1) Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników? - uchwałę I FPS 2/22 o następującej treści: Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powyższej uchwale i mając na uwadze związanie ww. uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 11 października 2022 r., III FPS 2/22 wskazał, że w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie uznać należało za niezasadne. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. WSA wskazał, że uznał stanowisko Skarżącego w tym zakresie za uzasadnione. Reasumując, Sąd I instancji za usprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Oznacza to, że organ nieprawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją w związku z wniesieniem sprzeciwu od decyzji kasacyjnej SKO, która zapadła w rozpoznawanej sprawie. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej w niniejszej sprawie mogło w istocie nie dojść. WSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną przy ustaleniu upływu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania administracyjnego, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej: p.p.s.a.): I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1207 ze zm.), dalej "ufp" oraz art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa "dalej" o.p." oraz art. 70 § 6 pkt 2 i z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. poprzez zastosowanie normy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i uchylenie decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy skarga Prokuratora Rejonowego w Szczecinku jako niezasadna winna podlegać oddaleniu stosownie do normy art. 151 p.p.s.a, bowiem odpowiednie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 o.p w związku z art. 67 ust. 1 ufp winno polegać na przyjęciu, iż wniesienie sprzeciwu na decyzje dotyczącą zwrotu dotacji oświatowej nie powoduje zwieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie uległo przedawnieniu w realiach rozpatrywanej sprawy, zatem decyzja wydana przez Kolegium była zasadna, a skarga winna zostać oddalona; II. naruszenie innych przepisów postępowania podczas, gdy uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. i art. 67 ust. 1 ufp oraz art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z 70 § 7 pkt 2 o.p oraz art. 2 Konstytucji, przy czym to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy bowiem gdyby Sąd odniósł się do argumentacji poniesionej przez Kolegium w stanowisku z dnia 19 sierpnia 2022 r. oraz argumentacji zawartej w wyroku sygn. akt I SA/Sz 1031/21 skarga winna podlegać oddaleniu, - art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.), dalej "kpa" i art. 70 § 1 o.p. i art. 67 ust. 1 ufp oraz art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z 70 § 7 pkt 2 o.p. poprzez odstąpienie przez Sąd od kompleksowej kontroli wydanej przez Kolegium decyzji z pominięciem skutku z jakim wiązać się będzie niniejszy wyrok dla ponownie na jego skutek prowadzonego postępowania administracyjnego, tj. bez uwzględnienia faktu, iż nawet przyjęcie wykładni art. 67 ust. 1 ufp w związku art. 70 § 6 pkt 2 o.p zaprezentowanej przez Sąd w niniejszym wyroku i opozycyjnej od prezentowanej przez organ nie wpłynie na wynik postępowania administracyjnego prowadzonego po uchyleniu decyzji z dnia [...] lutego 2022 r. [...], bowiem zobowiązanie to uległo przedawnieniu, już na etapie wniesienia skargi przez Prokuratora, a Sąd przy prezentowanej w kontestowanym wyroku wykładni przepisów winien wydać wyrok na postawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a i 145 § 3 p.p.s.a i umorzyć postępowanie administracyjne. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Prokurator nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., ponieważ skarżące kasacyjnie SKO zrzekło się rozprawy, a druga strona w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zajęła stanowiska w tej kwestii. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy, determinując zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W stanie faktycznym niniejszej sprawy kluczowe było rozstrzygnięcie kwestii prawnej, mianowicie: czy wniesienie przez prokuratora sprzeciwu w trybie art. 64a p.p.s.a. od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a. zawiesza bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Z kolei sedno rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że wniesienie przez prokuratora sprzeciwu od decyzji kasatoryjnej SKO do sądu administracyjnego zawiesza bieg terminu przedawnienia. Zdaniem WSA, który na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, wniesienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sprzeciwu na kasatoryjną decyzję SKO w Koszalinie z [...] października 2021 r. skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. Wyrażając powyższe stanowisko WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2021 r. , sygn. akt I GSK 783/21 w którym zaprezentowano analogiczny pogląd, Przy czym, zdaniem WSA w sprawie niniejszej, bez znaczenia pozostaje, że postanowieniem z 3 lutego 2022 r., I SA/Sz 960/21 sprzeciw ten został odrzucony ponieważ w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże tylko z czynnością jaką jest wniesienie skargi do sądu. Z kolei skarżące kasacyjnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stoi na stanowisku, że Sąd I instancji błędnie wyłożył powyższy przepis tj. art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W ocenie skarżącego kasacyjnie organu stosowany odpowiednio art. 70 § 6 pkt 2 O.p nie ma zastosowania do sprzeciwu od decyzji kasatoryjnej w przedmiocie zwrotu dotacji. W efekcie Według SKO, Sąd I instancji powinien był oddalić skargę Prokuratora Rejonowego w Szczecinku na decyzję SKO z [...] lutego 2022 r. o uchyleniu zaskarżonej decyzji Starosty Szczecinieckiego z dnia [...] grudnia 2011 r. w całości i umorzeniu postępowania pierwszej instancji. Rację w tym sporze należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, które trafnie podniosło zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 2 O.p., co finalnie doprowadziło do wydania niniejszego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 783/21 odnośnie do skutków wniesienia sprzeciwu od decyzji kasatoryjnej w postępowaniu o zwrot dotacji oświatowej. Uzasadnienie swojego aktualnego stanowiska opiera natomiast na motywach zawartych między innymi w wyroku NSA z 24 maja 2024 , sygn. akt I GSK 498/23 w którym stwierdzono, że podstawowe znaczenie przy wykładni tekstu prawnego ma jego warstwa językowa. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 o.p. jednoznacznie wynika, że bieg terminu nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję, w tym przypadku zobowiązującą do zwrotu dotacji. Natomiast przepis art. 64a p.p.s.a. jasno stanowi, że od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji". Z przepisu art. 64b § 1 p.p.s.a. wynika, że do sprzeciwu od decyzji stosuje się odpowiednio przepisy o skardze, z tym jednak zastrzeżeniem, że ustawa może stanowić inaczej. Konstrukcja sprzeciwu od decyzji została wprowadzona ustawą z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 935). Zasadniczym celem jej wprowadzenia było ograniczenie zjawiska nadużywania przez organy odwoławcze kompetencji kasatoryjnych w administracyjnym toku instancji. Postępowanie w sprawie sprzeciwu stanowi nowy rodzaj postępowania przed sądami administracyjnymi. Sprzeciw, jako środek kwestionowania decyzji organu odwoławczego, przysługuje wyłącznie od rozstrzygnięć podjętych w oparciu o art. 138 § 2 k.p.a. (wprost lub przy uwzględnieniu klauzuli subsydiarnego zastosowania w postępowaniach administracyjnych odrębnych). Poza zakresem postępowania w sprawie sprzeciwu pozostają natomiast decyzje kasacyjne wydawane w oparciu o art. 233 § 2 o.p. Instytucja sprzeciwu ma charakter formalny i ograniczony, gdyż służy wyłącznie do zbadania prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy ustawowych przesłanek uchylenia decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Wniesienie sprzeciwu powoduje zatem wszczęcie postępowania o ograniczonym zakresie, obejmującym kontrolę decyzji administracyjnej z uwzględnieniem tylko kryteriów formalnych. W uzasadnieniu projektu noweli z kwietnia 2017 r. podkreślono, że "sprzeciw nie będzie środkiem prawnym służącym kontroli materialno-prawnej podstawy decyzji ani prawidłowości zastosowania przez organ drugiej instancji przepisów prawa procesowego niezwiązanych z podstawami kasatoryjnymi" (zob. uzasadnienie, VIII kadencja, druk sejm. nr 1186, s. 61). T. Woś uważa, że analiza przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w świetle noweli z kwietnia 2017 r. uzasadnia twierdzenie, że "sprzeciw jest trzecim obok skargi i wniosku środkiem prawnym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne". Zdaniem autora nie można jednak zapominać, że sprzeciw uruchamia postępowanie sądowe szczególnego rodzaju, którego zakres jest ograniczony do jednej kategorii decyzji ostatecznych organu odwoławczego (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Postępowanie..., s. 340). Z art. 1 w zw. z art. 3 § 2a p.p.s.a. wynika, że postępowanie sądowe podjęte w wyniku wniesienia sprzeciwu od decyzji ustawodawca traktuje jako szczególne, ale wyłącznie w takim zakresie, w jakim ustawa wyraźnie tak stanowi. Oznacza to, że poza przypadkami przewidzianymi w rozdziale 3a i w art. 151a p.p.s.a. pozostałe przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znajdują zastosowanie wprost do przebiegu postępowania. Odrębne unormowania zawarte w art. 64c § 1, 3, 4, 5, 7, art. 64d § 1 i 2, art. 64e, art. 151a § 1 zdanie drugie i § 3 jako lex specialis wyłączają możliwość stosowania w zakresie objętym ich regulacją odpowiednich przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w pozostałym zakresie przepisy powołanej ustawy bądź mają zastosowanie jako uzupełnienie norm rozdziału 3a, bądź samodzielnie określają obowiązki sądu lub uprawnienia procesowe strony (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Postępowanie..., s. 341–342). A zatem odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących skargi zostało ograniczone do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie może być rozciągane na inne ustawy, w tym na Ordynację podatkową. Nie można na podstawie tego stwierdzenia skonstatować, że odpowiednie stosowanie do sprzeciwu przepisów dotyczących skargi oznacza zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Jak bowiem wykazano wyżej odpowiednie stosowanie do sprzeciwu przepisów dotyczących skargi odnosi się jedynie do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując interpretacji art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy może poznać treść prawa w oparciu o reguły językowe. Strona postępowania administracyjnego nie jest zobowiązana do znania pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa administracyjnego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak to czyni Sąd I instancji, że sprzeciw od decyzji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Nie można bowiem tego środka zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego interpretować przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, tj. że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje jakiekolwiek zainicjowanie postępowania sądowoadministracyjnego. Taka wykładnia prowadzi bowiem do rezultatów, które kolidują z językowym znaczeniem, że bieg terminu nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ponadto należy wskazać, że celem wprowadzenia sprzeciwu od decyzji (argument z ratio legis) było ograniczenie liczby decyzji kasatoryjnych wydawanych przez organ odwoławczy zbyt pochopnie, mimo obiektywnej możliwości załatwienia sprawy merytorycznie i wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 1 lub 2 k.p.a. Sprzeciw od decyzji kasatoryjnej powinien zatem mobilizować organ odwoławczy do wykonania jego ustawowej funkcji wynikającej z obowiązku dwukrotnego merytorycznego, a nie wyłącznie kontrolnego rozpatrzenia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nie wskazuje na żaden inny środek zaskarżenia do sądu administracyjnego, poza skargą na decyzję, to przy jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej, a zatem przyjąć dosłowną jego treść, czyli to, co powiedział ustawodawca, bowiem pokrywa się to z tym, czego chciał (idem dixit quam voluit). Konsekwencją wykładni językowej jest zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik tej wykładni doznaje wzmocnienia ze strony wykładni celowościowej i sprawdza się do konkluzji, że wprowadzony nowelą z kwietnia 2017 r. sprzeciw od decyzji nie uzasadnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 188 p.p.s.a. mianowicie: uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę wniesioną do WSA przez Prokuratora Rejonowego w Szczecinku na podstawie art. 151 p.p.s.a. Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w niej wniosku o zasądzenie kosztów postępowania, ponieważ zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2017 r. sygn. akt I OPS 1/17, prokurator, który działając na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a., zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne lub zgłosił w nim udział w interesie ogólnym w celu ochrony praworządności, nie może zostać obciążony kosztami postępowania sądowoadministracyjnego.