I GSK 1188/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 36/24 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 14 listopada 2023 r. nr 2601-IOA.4365.2.2023 w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 36/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 14 listopada 2023 r. w przedmiocie określenia należności celnych, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. 14 września 2022 r. A., działająca jako przedstawiciel bezpośredni R. D., wniosła o uregulowanie sytuacji prawnej i dopuszczenie do obrotu towaru w postaci używanego samochodu osobowego [...] zakupionego w N. w maju 2022 r. i dostarczonego do Polski 21 maja 2022 r. We wniosku wskazano, że do N. samochód został sprowadzony z E. przez J. M. i tam sprzedany G. G., który następnie sprzedał auto R. D. Do wniosku załączono: - umowę kupna-sprzedaży z 10 maja 2022 r., sporządzoną w H., gdzie sprzedającym jest J. M., a kupującym G. G.; - umowę kupna-sprzedaży z 18 maja 2022 r., sporządzoną w P., gdzie sprzedającym jest G. G., a kupującym R. D.; - świadectwo własności pojazdu z 5 lutego 2019 r. wydane przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Z., - paragon ze stacji benzynowej w N. z 21 maja 2022 r.; - upoważnienie z 14 września 2022 r. dla A. do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego na rzecz R. D.; - oświadczenie z 16 września 2022 r. o poniesionych kosztach transportu. 16 września 2022 r. w Oddziale Celnym w K. przeprowadzono oględziny pojazdu. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół oraz dokumentacja fotograficzna. 16 września 2022 r. R. D. złożył zabezpieczenie na poczet potencjalnych należności celnych w kwocie 16.550 PLN. 31 marca 2023 r. R. D. złożył kolejne zabezpieczenie na poczet potencjalnych należności celnych mogących ciążyć na przedmiotowym pojeździe w kwocie 13.500 PLN. Decyzją z 9 czerwca 2023 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach stwierdził powstanie 10 maja 2022 r.: długu celnego, w wyniku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczącego wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towaru nieunijnego w postaci używanego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], rok produkcji 1999, pojemność silnika 3387 cm3, rodzaj paliwa – benzyna, a także obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług; postanowił uznać za dłużnika długu celnego, podatnika podatku akcyzowego oraz podatnika podatku od towaru i usług R. D., G. G. oraz J. M.; określić: kwotę należności celnych w wysokości: 4.215,00 PLN; podatku akcyzowego w wysokości 8.624 PLN wg stawki 18,6 %; podatku VAT w wysokości 12.647,00 PLN wg stawki 23% i objąć przedmiotowy pojazd procedurą dopuszczenia do obrotu. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł G. G. domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie art. 79 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z dnia 10 października 2013 r. Nr 269 Str. 1 ze zm.) – dalej: "UKC" oraz wskazując, że nie on sprowadził samochód na obszar UE, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia wszelkich należności celno-skarbowych powinien być J. M., co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Decyzją z 14 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcie podkreślił, że skoro przedmiotowy towar został wprowadzony na obszar celny UE z naruszeniem obowiązków dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny UE, to jest to zdarzenie powodujące powstanie długu celnego w przywozie w myśl art. 79 ust. 1 lit. a UKC. Prawidłowo Naczelnik stwierdził, że dług celny powstał zgodnie z art. 87 ust. 1 UKC w dacie 10 maja 2022 r., tj. w dniu sporządzenia w H. umowy kupna-sprzedaży, gdzie sprzedającym był J. M. Jest to pierwsza pewna data, kiedy przedmiotowy samochód znajdował się na obszarze UE. Zgodnie z art. 79 ust. 3 UKC organ I instancji za dłużników uznał: J. M., jako importera towaru oraz G. G. i R. D., jako osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Naczelnik prawidłowo zaklasyfikował samochód do kodu taryfy celnej 8703 24 90 00, która obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, ze stawką celną 10% (erga omnes). Powołując się na treść art. 70 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 71 ust. 1 lit. e) ppkt (i) UKC, Dyrektor ocenił, że prawidłowo Naczelnik określił wartość celną towaru na podstawie art. 74 ust. 3 UKC, przyjmując wartość bazową w oparciu o przedłożoną Ekspertyzę z 7 lutego 2023 r. w kwocie 42.150,00 PLN, stanowiącą podstawę do wyliczenia cła, a następnie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 i art. 101 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyliczył wysokość podatku akcyzowego. Z uwagi na art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, Naczelnik określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, za podatników podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług uznając R. D., G. G. i J. M. odpowiadających solidarnie za zobowiązania podatkowe w związku z niewypełnieniem jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia na obszar celny Unii towaru nieunijnego, gdyż są to osoby zobowiązane do spłaty długu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 79 ust. 3 UKC organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik nie naruszył tego przepisu, bowiem z jego treści wynika, że dłużnikiem jest nie tylko każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków, ale także każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Między innymi to G. G. kupił na terytorium N. samochód, którego sytuacja celna nie została uregulowana. Fakt, że to nie on dokonał importu samochodu, nie zwalnia go z obowiązku uregulowania należności celno-przywozowych w związku z zakupem tego samochodu na terytorium N., ponieważ nie posiadał, jak i pozostali zobowiązani, żadnych dokumentów świadczących o uregulowaniu sytuacji prawnej kupionego samochodu. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł G. G. zarzucając naruszenie: 1) art. 79 ust. 3 UKC, poprzez wadliwe przyjęcie, iż skarżącemu został nadany status dłużnika w sytuacji, gdy w pierwszej kolejności, zgodnie z systematyką zawartą w art. 79 ust. 3 UKC, za dłużnika powinien zostać uznany podmiot zobligowany do spełnienia obowiązków celnych, czyli J. M. jako osoba, która wprowadziła pojazd na unijny obszar celny; 2) art. 79 ust. 2 UKC przez przyjęcie, że dług celny, za który ma odpowiadać skarżący, powstał i istnieje nadal w sytuacji, gdy nawet z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że cała należność objęta tym postępowaniem została już pobrana w drodze zabezpieczenia złożonego przez R. D. Zaskarżonym obecnie wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 36/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił przedmiotową skargę. WSA w Kielcach podkreślił, że w niniejszej sprawie ustalono, a tych ustaleń skarżący nie podważa, że przedmiotowy pojazd do N. został dostarczony z E. przez J. M. i tam sprzedany G. G., który następnie sprzedał auto R. D. W wyniku przeprowadzonego postępowania okazało się, że towar został nabyty i wprowadzony na obszar celny Unii bez dopełnienia wymaganych przepisami prawa formalności celnych. Dopiero A., działająca jako przedstawiciel bezpośredni R. D., we wrześniu 2022 r. wniosła o uregulowanie sytuacji prawnej i dopuszczenie do obrotu przedmiotowego samochodu osobowego zakupionego w N. w maju 2022 r. i dostarczonego do Polski 21 maja 2022 r. Sąd I instancji wskazał dalej, że jak zasadnie oceniły organy, dług celny powstał zgodnie z art. 87 ust. 1 UKC 10 maja 2022 r., tj. w dniu sporządzenia w H. umowy kupna-sprzedaży, gdzie sprzedającym był J. M. Jest to pierwsza pewna data, kiedy ww. towar znajdował się na obszarze celnym Unii Europejskiej. Organy prawidłowo za dłużnika uznały zarówno J. M., jako importera towaru, jak również G. G. i R. D., jako osobę, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Skoro z mocy prawa powstał dług celny w przywozie, to skarżący również z mocy prawa stał się dłużnikiem celnym. W ocenie sądu I instancji brak jest w tej sprawie podstaw faktycznych i prawnych, aby uznać, że G. G. nie powinien ponosić odpowiedzialności za dług celny (i inne zobowiązania publicznoprawne z tym związane) z tytułu wprowadzenia przedmiotowego pojazdu na obszar celny Unii, skoro nie zostały dopełnione formalności celne przed jego nabyciem, o czym powinien był wiedzieć, skoro nie otrzymał wraz z pojazdem odpowiednich dokumentów potwierdzających dopełnienie tych formalności. W efekcie zasadnie organy za dłużników celnych, podatników podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług uznały R. D., G. G. oraz J. M., odpowiadających solidarnie za te zobowiązania publicznoprawne w związku z niewypełnieniem jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia na obszar celny Unii towaru nieunijnego. Również sam fakt uiszczenia tych należności nie czyni skargi skuteczną, bowiem zaskarżona decyzja określa wysokość długu celnego, podatku akcyzowego i podatku VAT, jak również osoby zobowiązane do ich uiszczenia. Wykonanie decyzji i ewentualne rozliczenia wzajemne dłużników nie mają wpływu na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, w którym kontrolowana jest legalność wydania tej decyzji. W skardze kasacyjnej G. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie co do osoby skarżącego decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 14 listopada 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 9 czerwca 2023 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach. W przypadku natomiast stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny braku podstaw merytorycznych do wydania wyroku, w trybie art. 188 p.p.s.a., skarżący wniósł, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach z 18 kwietnia 2024 r. i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: a. naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, to jest art. 79 ust. 3 UKC, a to poprzez wadliwe przyjęcie, iż skarżącemu został nadany status dłużnika w sytuacji, gdy w pierwszej kolejności, zgodnie z systematyką zawartą w art. 79 ust. 3 UKC, za dłużnika powinien zostać uznany podmiot zobligowany do spełnienia obowiązków celnych, czyli J. M., a zatem osoba, która wprowadziła pojazd marki [...] na unijny obszar celny; b. naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, to jest art. 79 ust. 2 UKC poprzez przyjęcie, iż dług celny, za który ma odpowiadać skarżący, powstał i istnieje nadal w sytuacji, gdy z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 14 listopada 2023 r. wynika wprost, iż cała należność objęta przedmiotowym postępowaniem została już pobrana w drodze zabezpieczenia złożonego przez R. D., wobec czego obowiązek ów nie może już spoczywać na skarżącym, gdyż objęta postępowaniem należność publicznoprawna została już w całości wyegzekwowana. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. Organ nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) -, dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W analizowanej sprawie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, wyliczone enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., nie występują. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają sformułowane w skardze kasacyjnej skierowane przeciwko rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuty. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami oznacza to, że może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie : naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Z przepisów art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika zatem, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. W kontekście poczynionych wyżej uwag, przechodząc do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na wstępie wskazać należy, że zostały one wadliwie skonstruowane. Skarga kasacyjna będąc sformalizowanym środkiem prawnym dla swojej skuteczności wymaga nie tylko wskazania naruszonych przepisów prawa materialnego, ale także ich połączenia ze stosownymi przepisami p.p.s.a., bowiem sąd I instancji nie stosuje prawa materialnego, ale kontroluje jego stosowanie przez organy. Zatem przy zarzucie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy powoływać jako podstawę skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami materialnymi. Ten brak skargi kasacyjnej nie czyni zarzutów formalnie nieskutecznymi, ale jest błędem, który nie powinien pojawiać się w skardze kasacyjnej. Dalej wskazać należy, że w przypadku przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, ale składa się z kilku jednostek redakcyjnych: paragrafów, punktów, podpunktów, a tak zredagowany jest art. 79 UKC, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek prawidłowego przytoczenia podstawy kasacyjnej nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor skargi kasacyjnej miał na uwadze. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie trafny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 79 ust. 3 UKC mający polegać na niedostrzeżeniu przez WSA, że przepis ten wprost stanowi, że w pierwszym rzędzie dłużnikiem jest ten kto pierwotnie był zobowiązany do wypełnienia obowiązków celnych tj. J. M. Dopiero w razie niemożliwości pociągnięcia do odpowiedzialności celno-skarbowej tego podmiotu materializować powinna się odpowiedzialność innych osób w tym skarżącego. Decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego ma charakter deklaratoryjny, podobnie jak decyzja w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Decyzje te nie tworzą nowego stanu prawnego, ale potwierdzają stan wynikający z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaś gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane. Zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze. Dług celny powstaje z chwilą, gdy nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego (art. 79 ust. 2 lit. a UKC). A zatem w kontrolowanej sprawie wprowadzenie na obszar celny Unii Europejskiej towaru podlegającego należnościom celnym, bez jego niezwłocznego przedstawienia organom celnym skutkowało, zgodnie z art. 79 ust. 1 lit a UKC, powstaniem długu celnego w przywozie, którego dłużnikiem – zgodnie z art. 79 ust. 3 UKC jest: a/ każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków, b/ każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działa na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku, c/ każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Nie ma racji skarżący kasacyjnie twierdząc, że art. 79 ust. 3 UKC wprowadza niejako hierarchię osób zobowiązanych do uiszczenia należności celnych przywozowych, że określa kolejność ich dochodzenia przez organy od poszczególnych wskazanych w nim kategorii podmiotów. Dłużnikiem jest bowiem każda osoba, która niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii. Sposób ukształtowania odpowiedzialności na podstawie art. 79 ust. 3 UKC świadczy o celowym zabiegu prawodawcy unijnego ustalenia szerokiego kręgu zobowiązanych, obejmującego osoby biorące bezpośredni udział w danym działaniu, jak i pośredni, pozostający w związku z tym działaniem. Zatem dłużnikiem celnym na podstawie art. 79 ust.3 UKC nie jest wyłącznie J. M., który sprowadził przedmiotowy samochód na teren Unii Europejskiej i nie uiścił należnego od niego cła, ale także skarżący, który nabył i posiadał ten towar i który w chwili jego nabycia wiedział lub powinien był wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. Stosownie do art. 84 UKC jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu, zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty. A zatem w rozstrzyganej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że za zaistniały dług celny w pierwszej kolejności winien odpowiadać J. M., bowiem dłużnikami pozostają wszystkie podmioty wskazane w art. 79 ust. 3 UKC. Z tych względów zarzut błędnej wykładni art. 79 ust.3 UKC jest niezasadny. Nieskuteczny okazał się także drugi z zarzutów ocenianej skargi kasacyjnej, tj. zarzut błędnej wykładni art. 79 ust. 2 UKC. Zgodnie z art. 79 ust. 2 UKC dług celny powstaje z chwilą, gdy: a) nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego; b) przyjęte zostaje zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą celną, a następnie zostaje stwierdzone, że warunek wymagany do objęcia towarów tą procedurą lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów nie został faktycznie wypełniony. W rozstrzyganej sprawie dług celny powstał z chwilą, gdy nie został wypełniony obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego (art. 79 ust. 2 a UKC). Niezależnie od, wytkniętego na początku rozważań w przedmiotowej sprawie, braku precyzji w sformułowaniu powyższego zarzutu wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucając sądowi I instancji błędną wykładnię art. 79 ust. 2 UKC ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nawet nie próbował wykazać, na czym miałaby polegać wadliwa wykładnia tej regulacji prawnej. W to miejsce kasator koncentruje się na kwestii braku istnienia długu celnego jako warunku koniecznego istnienia obowiązku celnego z tytułu importu po stronie skarżącego, co mogłoby ewentualne wskazywać na nieprawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu. Zarzut taki nie został jednak w ocenianej skardze kasacyjnej podniesiony. Z tych względów zawarty w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut nie poddawał się merytorycznej ocenie. Wobec tego, że żaden z zarzutów sformułowanych w ocenianej skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.