I GSK 1178/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. NSA Jacek Surmacz Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 386/20 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 lutego 2020 r. nr 2001-IOC.4103.1.2020 w przedmiocie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 386/20 oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 lutego 2020 r., nr 2001-IOC.4103.1.2020 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru nieunijnego w postaci oleju napędowego. J. G. wniósł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. • art. 107 ust. 1 lit. a tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r. nr 324, str. 23, dalej: rozporządzenie nr 1186/2009), poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji błędne niezastosowanie ww. przepisu wobec skarżącego, który jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przewozowych. • art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, poprzez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności fragmentu: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji (o czym szerzej poniżej), a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu wobec skarżącego uznając tym samym, że skarżący naruszył warunki, o których mowa w 110 ust. 1 rozporządzenia, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione, i tak, przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych: a) zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione, b) nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, c) nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. II. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: • art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do uznania w ślad za organem podatkowym, iż "Poprzez usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w którym zostało przywiezione i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorcy naruszony został warunek udzielonego zwolnienia z należności celnych przewozowych" (vide str. 15 zaskarżonego wyroku), kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. zeznania świadków:[...], [...], [...], czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G.-T., dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G.-T. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, iż przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), w szczególności, iż nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, koleino zaś zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem celnym oraz w związku z tym opłatą paliwową, czy podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed Sądem I instancji oraz kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała. Postawione przez skarżącego kasacyjnie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Skarżący kasacyjnie postawił jeden zarzut procesowy dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji. W istocie tego zarzutu chodzi o ustalenie organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż doszło w okolicznościach sprawy do usunięcia oleju napędowego ze zbiornika znajdującego się w pojeździe. Skarżący kasacyjnie uważa, że przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu na zewnątrz, a także, że nie wystąpił element przechowywania. Nastąpiło jedynie przetransportowanie paliwa przez instalację sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło ono do tego zbiornika, w którym zostało przywiezione, następnie zaś zostało ono wykorzystane przez ten sam środek transportu. Zauważyć w tym miejscu należy, że w zakresie tego paliwa, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, została wydana przez organ celny decyzja określająca kwotę długu celnego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzjami stwierdził, że w stosunku do przywiezionego oleju napędowego powstał z mocy prawa, na podstawie art. 203 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.) dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że zobowiązany, wprowadzając na obszar celny Wspólnoty towar w postaci oleju napędowego w zbiorniku pojazdu i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z tych należności. Poprzez usunięcie wskazanej ilości paliwa ze zbiornika pojazdu i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby firmy naruszył warunek tego zwolnienia. Powyższa decyzja uzyskała walor ostateczności. Decyzja ta jest decyzją ostateczną, wobec czego wiąże organy podatkowe w zakresie podmiotowym i przedmiotowym. W przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185; wyrok NSA z dnia 16 września 2022 r., sygn. akt I GSK 3548/18, LEX nr 3429926; wyrok NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1292/17, LEX nr 2757258). Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się w nim, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z tytułu importu towarów, jest wartość celna powiększona o należne cło, przy czym w razie stwierdzenia przez organ celny, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego jest zobligowany do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku określenia długu celnego ostateczną decyzją organu celnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być kontrolowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2453/21, LEX nr 3437500). W świetle powyższego stwierdzić należy, że byt decyzji podatkowej czy to decyzji dotyczącej podatku akcyzowego, czy też decyzji określającej podatek od towarów i usług uzależniony jest w takiej sytuacji od funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji celnej, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencja relacji jakie zachodzą pomiędzy tymi decyzjami, rozstrzygnięcia w przedmiocie tych podatków determinowane są bowiem pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy. Decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający, jak to już wcześniej zauważono, zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania. Zauważyć także należy, że w myśl art. 194 Ordynacji dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że decyzja administracyjna jest szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 Ordynacji, uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią zatem dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania, prowadzonego w trybie art. 194 § 3 Ordynacji, powoduje, że wskazane powyżej domniemania nie zostały w sprawie obalone (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2173/14, LEX nr 2142218). Tym samym ustalenia faktyczne dotyczące zlania paliwa ze zbiornika znajdującego się w pojeździe do zbiornika podziemnego, zlokalizowanego na terenie przedsiębiorstwa skarżącego kasacyjnie, w konsekwencji posiadania tego paliwa przez skarżącego kasacyjnie poza zbiornikiem samochodowym, są wiążące dla organu określającego wysokość podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. Wobec powyższego postawiony przez skarżącego kasacyjnie zarzut procesowy w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwiony. W zakresie dwóch zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że dotyczą one naruszenia przepisów prawa celnego, a mianowicie art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez ich błędne niezastosowanie oraz art. 110 ust. 2 tego rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię. W zakresie pierwszego zarzutu, dotyczącego niezastosowania powołanych przepisów, skarżący kasacyjnie wskazał, że przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przywozowych. W zakresie drugiego z zarzutów skarżący kasacyjnie podniósł błędną wykładnię tego przepisu, w szczególności fragmentu "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji, a w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu wobec skarżącego kasacyjnie. Uznając tym samym, że zobowiązany naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia, gdy w rzeczywistości wszystkie wymogi zostały przez niego spełnione. Przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostały przywiezione, nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osoby korzystające ze zwolnienia. Zauważyć w zakresie tych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów z zakresu prawa celnego należy, że regulacje te nie były stosowane w tym postępowaniu, które dotyczyło danin podatkowych, a mianowicie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a także opłaty paliwowej. Zatem przepisy te nie mogły być w tej sprawie naruszone ani poprzez ich błędną wykładnię, ani też zastosowanie czy też ich niezastosowanie. Tym samym postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieskuteczne. Końcowo stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty tego długu, a ta okoliczność - jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym czy postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).