I GSK 1170/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Michał Kowalski po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Fundacji I. w Cz. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 1/22 w sprawie ze skargi Fundacji I. w Cz. na wyniki audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie sprawozdania z audytu w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi od jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 14 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 1/22 na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 poz. 2325 ze zm., obecnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") odrzucił skargę Fundacji I. z siedzibą w Cz. (dalej też: "skarżąca") na wyniki audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej też: "DIAS") w przedmiocie wyników audytu. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W okresie od dnia [...] czerwca do [...] dnia września 2021 r. u skarżącej przeprowadzony został przez pracowników Izby Administracji Skarbowej w Katowicach audyt w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi od jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji dla szkół/placówek oświatowych w 2018 r. Ustalenia poczynione w toku audytu zostały zawarte w sprawozdaniu z audytu nr [...] z [...] września 2021 r. Pismem z [...] listopada 2021 r. skarżąca złożyła skargę na wyniki audytu. Zaskarżono w niej w całości pismo DIAS z dnia [...] października 2021 r., nr [...] DIAS wystosowane w odpowiedzi na złożone przez skarżącą, w trybie art. 97 ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.; dalej: u.k.a.s.) – pismo z [...] września 2021 r. zawierające zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do sprawozdania z audytu nr [...] z [...] września 2021 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przywołał treść art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., który stanowi, jaki jest sądowoadministracyjny zakres kontroli działalności administracji publicznej, art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie złożona skarga dotyczy wyniku audytu przedstawiającego ustalenia i zalecenia dla audytowanego. W związku z tym, że sprawozdanie z audytu nie jest decyzją ani postanowieniem, rozważenia zdaniem Sądu I instancji wymagało, czy stanowi ono akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracji określonego w ustawie z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2021 r. poz. 735), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 72 ze zm.), postępowań o których mowa w dziale V w rozdziale 1 u.k.a.s. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zaskarżone w niniejszej sprawie sprawozdanie z audytu zostało wydane na podstawie art. 97 ust. 1 u.k.a.s., zgodnie z którym z przeprowadzonego audytu właściwy organ sporządza odpowiednio: sprawozdanie, opinię, zlecenie – które doręcza się audytowanemu. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, sprawozdawanie, opinia lub zalecenie wraz z dokumentacją z audytu mogą być przekazywane podmiotom sprawującym nadzór lub kontrolę nad działalnością audytowanego. Podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest obowiązany, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia sprawozdania, opinii lub zalecenia, zawiadomić właściwy organ o sposobie wykorzystania informacji z audytu lub o przyczynach ich niewykorzystania. Audytowany jest obowiązany w terminie wyznaczonym przez właściwy organ poinformować ten organ o podjętych działaniach w związku z doręczonym sprawozdaniem, opinią lub zaleceniem (art. 97 ust. 3 i ust. 4 u.k.a.s.). W ocenie Sądu I instancji sprawozdanie z audytu nie może być uznane za inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie dotyczy ono bowiem przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków strony skarżącej wynikających z przepisów prawa, ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez nią z obowiązków nałożonych tymi przepisami. Analiza zaskarżonego sprawozdania z audytu wskazuje, że zawiera ustalenia faktyczne oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia wynikające z naruszenia obowiązków związanych z gospodarowaniem środkami publicznymi w zakresie ich wydatkowania. W wydanym sprawozdaniu z audytu, jak podkreślił WSA, nie nałożono na stronę skarżącą żadnych obowiązków, nie kształtuje ono praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony strony przed ustaleniami sprawozdania z audytu będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym sprawozdanie to będzie traktowane jako dowód. Natomiast w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie wydane w formie decyzji będzie dopiero objęte kontrolą sądowoadministracyjną. Fundacja I. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższe postanowienie w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do merytorycznego rozpoznania, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi - tj. wezwania Prezydenta Miasta Bytomia do zwrotu dotacji na okoliczność władczego dla skarżącego oraz wiążącego dla jednostek samorządu terytorialnego charakteru sprawozdania z audytu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 lub 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez odrzucenie skargi na akt administracji nie zapewniający dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz - naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odrzucenie skargi na akt administracji podlegający zgodnie z wskazanym przepisem Konstytucji kontroli sądów administracyjnych, tj. na podstawie potencjalnie niezgodnej z nim przepisu art. 58 § 1 pkt 1 lub 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz - naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na jego nie zastosowaniu poprzez odmowę prawa do sądu oraz do dochodzenia sądowego naruszonych wolności i praw, tj. na podstawie potencjalnie niezgodnej z nim przepisu art. 58 § 1 pkt 1 lub 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na jego nie zastosowaniu poprzez odrzucenie skargi na akt administracji rządowej naruszający kompetencje samorządu terytorialnego przewidziane we wskazanym przepisie Konstytucji. - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na jego nie zastosowaniu poprzez orzekanie wbrew wymienionym wyżej przepisom Konstytucji, tj. art. 78, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 oraz art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrolowanym postanowieniem odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z § 3 p.p.s.a., jako niedopuszczalną. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionują wyrażony w nim pogląd, zgodnie z którym zaskarżone w tej sprawie sprawozdanie z audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2021 r. w przedmiocie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi od jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji dla szkół/placówek oświatowych w 2018 r. nie jest czynnością podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zarzuty te, należało uznać za bezzasadne. Z kolei, ich ukierunkowany na jedno zagadnienie charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. Sprowadzają się one w gruncie rzeczy bowiem do wadliwego w ocenie skarżącego kasacyjnie zamknięcia drogi kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie wyników audytu. Odnosząc się do tego zagadnienia prawnego na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ratio legis uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., związane jest z umożliwieniem sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, które dotyczą praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej oraz potrzebą zapewnienia im gwarancji procesowych w relacjach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska (red. T. Woś), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). Tym samym, obywatele i inne podmioty konkretnych uprawnień lub obowiązków, w sytuacji gdy odnoszący się do nich akt lub czynność posiada cechy określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., mają zapewnioną ochronę na drodze sądowej. Mogą bowiem zaskarżyć takie akty i czynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, a także bezczynność organu w tych sprawach, jak również żądać, aby sąd administracyjny orzekł o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 146 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, 1598, 2076 i 2105), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Z ugruntowanego już stanowiska odnoszącego się do określonych przywołanym przepisem przesłanek warunkujących właściwość sądów administracyjnych w sprawach z tego rodzaju skarg wynika, że za akty lub czynności, o których mowa w 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. uznaje się te, które w rozumieniu przepisów prawa materialnego i procesowego nie są decyzją lub postanowieniem; mają charakter indywidualny, co wynika z określenia ich przedmiotu, a mianowicie uprawnień lub obowiązków, których dotyczą; podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają ich autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co oznacza również, że stanowią one przejaw wiedzy organu wykonującego administrację publiczną; są podejmowane w zakresie administracji publicznej, charakteryzując się, między innymi, jednostronnością działania; są podejmowane przez podmiot wykonujący administrację publiczną (zob. B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ZNSA 2006 nr 2, s. 18 – 19). W tej mierze, szczególnego podkreślenia wymaga to, że akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podejmowane są poza postępowaniem jurysdykcyjnym z właściwą mu formą decyzji lub postanowienia, co oznacza, że odpowiadają formule, nie tyle stosowania prawa, co jego wykonywania, a więc formule, która wyraża się w urzeczywistnianiu (realizacji) dyspozycji normy prawnej kreującej konkretny (a więc już istniejący) stosunek administracyjny i wynikające z niego uprawnienie lub obowiązek (por. Z. Kmieciak, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 3/07, OSP 2008, z. 5, poz. 51, s. 350 – 351). Mając na uwadze powyższe uwagi o charakterze generalnym należy stwierdzić, że stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej go nie podważyły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach sprawozdanie z audytu nie podlega kognicji sądowo-administracyjnej. Audyt wszczynany jest wobec każdego podmiotu wymienionego w art. 95 ust. 4 u.k.a.s. w tym wobec wydatkujących, przekazujących i otrzymujących środki, o których mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. na podstawie upoważnienia wydanego na podstawie art. 62 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 98 pkt 1 u.k.a.s. Z przeprowadzonego audytu w zakresie, o którym mowa w art. 95 ust. 1 u.k.a.s., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sporządza sprawozdanie przedstawiające ustalenia i zalecenia dla audytowanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawozdanie z audytu nie jest przejawem działalności administracji publicznej, wymienionej w którymkolwiek z punktów art. 3 § 2 p.p.s.a. podlegającej kognicji sądów administracyjnych. Sprawozdanie z audytu, wydane na podstawie art. 97 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku skarżącego wynikającego z przepisów prawa, lecz ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych tymi przepisami, wobec tego brak jest możliwości zaskarżenia go do sądu administracyjnego. Przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie upoważniają organu do przedstawiania wniosków w powyższym zakresie w sposób władczy oraz wiążący dla strony (który mógłby podlegać wykonaniu np. w drodze egzekucji administracyjnej), jak również nie przewidują sankcji za niewykonanie stosownego wskazania organu. Podsumowując, analizowane pod kątem charakteru prawnego sprawozdanie nie dotyczy uprawnień, ani obowiązków audytowanego, wynikających z przepisów prawa, a zatem nie należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. podlegających kognicji sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wprost wskazuje na brak możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego form działania administracji, które tak jak sprawozdanie sporządzone na podstawie art. 97 ust. 1 pkt. 1 u.k.a.s., nie dotyczą przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku skarżącego wynikającego z przepisów prawa i ograniczają się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych tymi przepisami. Takimi formami działań administracji skarbowej, o których mowa powyżej były wyniki kontroli wydawane przez organy kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, których zakres kompetencji został włączony do zakresu uprawnień utworzonej z dniem 1 marca 2017 r. Krajowej Administracji Skarbowej. Przykładem takiego orzeczenia jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt nr II GSK 2121/14. W jego uzasadnieniu wskazano, że " (...) wydanie wyniku kontroli na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, może stanowić zaskarżalną do sądu czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego w szczególności, gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998r., sygn. akt FPS 18/98, publ. ONSA 1999/2/43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności zostały również zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., o sygn. akt FPS 13/00 (publ. ONSA 2001/2/58), która dotyczyła wyniku kontroli na gruncie art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) i kwestii jego zaskarżalności, wprawdzie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte są także aktualne w odniesieniu do problematyki rozpoznawanej sprawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych a tym samym nie dotyczy przyznania stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Pogląd ten został konsekwentnie podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawozdanie, które wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlegają kognicji sądu administracyjnego. Zawiera ono tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej (nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego). Poza powyższym należy wskazać, że tożsama problematyka była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w postanowieniach z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1671/21 i I GSK 1672/21 (publ. www.cbois.nsa.gov.pl/). Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zaprezentowane tam stanowisko. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 lub 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a także art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 184 i art. 45, art. 77, art. 16 ust. 2 oraz 2 Konstytucji. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do wniosku o zasądzenie kosztów postępowania należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych na postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych kończących postępowanie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/2/23).