I GSK 1170/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 34/16 w sprawie ze skargi D. (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia (...) listopada 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 34/16 w sprawie ze skargi D. R. - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia (...)listopada 2015 r. nr (...)w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych, po wznowieniu postępowania uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: D. R. (zwana dalej stroną, skarżącą), prowadząca działalność gospodarczą pod firmą (...) w B., pismem z dnia 19 marca 2015 r. złożyła wniosek do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia (...) października 2011 r. nr (...), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) kwietnia 2011 r. nr (...), określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w kwocie 22.436 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 34 zł. Strona jako podstawę wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późń. zm., dalej O.p.), podając jednocześnie, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów dotyczących akcyzy, poprzez nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, które zawierało nieprawdziwe dane. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie (dalej: DIC lub organ) wznowił postępowanie podatkowe, uznając przy tym, że wyrok na który powołała się strona w swoim wniosku dotyczy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Decyzją z dnia (...) lipca 2015 r. nr (...), DIC odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia (...) października 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zestawił treść osnowy wniosku strony z jego uzasadnieniem i na tej podstawie uznał, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania wskazany przez stronę art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz art. 240 § 1 pkt 8 o.p., który odnosi się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Po analizie akt sprawy organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia opisanej powyżej decyzji ostatecznej w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż przepis, o niezgodności którego z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 14/12, nie stanowił podstawy prawnej decyzji. Decyzją z dnia (...) listopada 2015 r. nr (...), wydaną po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję własną z dnia (...)lipca 2015 r., podzielając w pełni wyrażone w niej stanowisko i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ostateczną decyzję organu podatkowego z dnia (...) listopada 2015 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia (...) lipca 2015 r. w całości oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.), połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 34/16, I SA/Sz 35/16, I SA/Sz 36/16, I SA/Sz 37/16, I SA/Sz 38/16, I SA/Sz 39/16, I SA/Sz 40/16, I SA/Sz 41/16, I SA/Sz 42/16 i I SA/Sz 43/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku rozpatrzenia przez DIC odwołania wniesionego przez D. R. od decyzji tego organu odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji DIC po wznowieniu postępowania. W rozpoznawanej sprawie decyzję ostateczną, której strona żądała uchylenia w wyniku wznowienia postępowania wydał DIC i to ten organ z mocy art. 244 § 1 O.p. był właściwy do oceny dopuszczalności wznowienia postępowania oraz przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania i ewentualnie do wznowienia sprawy. Decyzja DIC z dnia(...)lipca 2015 r. odmawiająca uchylenia dotychczasowej decyzji po rozpatrzeniu wniosku strony o wznowienie postępowania jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, od której z mocy art. 221 O.p. odwołanie rozpatruje ten sam organ. Stosownie bowiem do treści art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Sąd I instancji wskazał, że analiza decyzji pierwszej instancji oraz decyzji wydanej w wyniku rozpoznania odwołania prowadzi do wniosku, że w wydaniu obu decyzji brał udział ten sam pracownik – M. K., podpis tej osoby bowiem widnieje pod decyzją z dnia (...) lipca 2015 r., oraz pod decyzją z dnia (...) listopada 2015 r., czyli osoba ta brała udział w wydaniu rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji z dnia 31 lipca 2015 r. Obie decyzje są opatrzone podpisem Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier – M. K.. Sąd I instancji, stwierdził, że w sprawie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 3 O.p.). Stwierdzone uchybienie czyni przedwczesnym odnoszenie się co do zasadności zarzutów skargi odnośnie naruszeń wskazanych w niej przepisów ustawy o ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Sąd I instancji podkreślił, że w ponownym postępowaniu DIC rozpozna odwołanie strony z wyłączeniem osób, które brały udział w postępowaniu i w wydaniu decyzji z dnia 31 lipca 2015 r. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył DIC, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa formalnego art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. oraz art. 130 § 1 pkt 6 O.p. polegającego na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się także do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy nie był on osobą, która nie podejmowała jako organ pierwszej i drugiej instancji merytorycznych decyzji, a jedynie podpisał je jako kierownik wewnętrznej komórki organu zajmującego się akcyzą (Naczelnik Wydziału Akcyzy i Gier) wyłącznie w celu zrealizowania obowiązku o charakterze administracyjnym (urzędniczym) wynikającego z § 47 ust. 1 pkt 7 załącznika nr 1 o nazwie "Instrukcja Kancelaryjna Izb Celnych i Urzędników Celnych", do zarządzenia nr 65 Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie zarządzania dokumentacją w izbach celnych i urzędach celnych (Dz. Urzędowy Ministra Finansów z 2014 r. Nr 59). Zgodnie natomiast z prawidłową wykładnią art. 130 § 1 pkt 6 O.p., przepis ten odnosi się wyłącznie do prawnie wiążącego rozstrzygnięcia sprawy, czyli do tzw. decyzyjnego studium postępowania podatkowego, Powyższe miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem skutkiem niewłaściwej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a.. 2. art. 145 § 1 lit. b w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonym wyrokiem decyzji DIC z dnia (...) listopada 2015 r., nr (...) ze względu na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że przedmiotową decyzję wydano z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p. stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. co stanowi następstwo niewyjaśnienia przez Sąd I instancji istoty i charakteru "parafowania" projektu decyzji przez Naczelnika komórki organizacyjnej Organu zajmującego się akcyzą (Wydziału Akcyzy i Gier). Mając na uwadze powyższe DIC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca nie skorzystała z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi i umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że M. K. (Naczelnik Wydziału Akcyzy i Gier) brał udział w wydawaniu decyzji przez DIC obu instancji (tj. z dnia (...) lipca 2015 r. i z dnia (...) listopada 2015 r.), co spowodowało naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W konsekwencji było to naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. i zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu samo umieszczenie podpisów (paraf) M. K. na obu decyzjach DIC nie jest równoznaczne z wzięciem przez tę osobę udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Podpisy te stanowiły bowiem wyłącznie realizację obowiązku o charakterze administracyjnym ("urzędniczym"), nie związanym z merytorycznym załatwieniem sprawy, lecz z organizacją wewnętrznego obiegu dokumentów w instytucji podlegającej Ministrowi Finansów, jaką jest izba celna. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. – pracownik urzędu (...), funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (...) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny powyższych zarzutów zwrócić należy uwagę na trzy istotne okoliczności rozpoznawanej sprawy. Po pierwsze – zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), stanowi już zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże). Po drugie – art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie ma zastosowania do osób pełniących funkcję piastuna jednoosobowego organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1367/15). Z akt sprawy wynika, że M. K.nie pełnił funkcji organu, ponieważ nie był Dyrektorem Izby Celnej w Szczecinie. Po trzecie – zauważyć należy, że rola M. K. w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym przez DIC nie ograniczała się wyłącznie do podpisania (parafowania) decyzji z dnia (...) lipca 2015 r. oraz z dnia (...) listopada 2015 r. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, M. K. – w postępowaniu pierwszej instancji – popisał m.in. postanowienie o wznowieniu postępowania z dnia (...) czerwca 2015 r., postanowienie z dnia (...) października 2015 r. o wyznaczeniu skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, a w drugiej instancji postanowienie z dnia (...) października 2015 r. o wyznaczeniu skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania odwoławczego oraz postanowienie z dnia (...) października 2015 r. o niezałatwieniu przedmiotowej sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p. Przypomnieć należy, że w powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), stwierdzając, że przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Wskazał również, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p." Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skarżący kasacyjnie organ przedstawiając swoją argumentację co do możliwości zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. do M. K. błędnie interpretuje pojęcie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", jakim posłużył się ustawodawca w treści tego przepisu. W świetle bowiem przedstawionego wyżej znaczenia tego pojęcia nie może budzić wątpliwości, że podpis złożony na dokumencie potwierdzającym zrealizowanie określonej czynności dowodzi udziału w tej czynności osoby, która złożyła podpis. Podpis złożony na decyzji potwierdza więc udział składającej go osoby w procesie wydania decyzji i wpływ na jej treść. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji, w niniejszej sprawie zarządzenia Ministra Finansów. Przyczyna ta nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Na marginesie dodać należy, że to zarządzenia wydawane przez Ministra Finansów winny być zgodne z przepisami ustawy Ordynacji podatkowej, która wyznacza przecież treść regulacji mogących znaleźć się w takim zarządzeniu. Ponadto za taką interpretację art. 130 § 1 pkt 6 O.p. – jak zaprezentowana w zaskarżonym wyroku – przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Kwestia ta jest silnie akcentowana we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako sprawiedliwość proceduralna związaną z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Reasumując stwierdzić więc należy, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że M. K. (Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier) wziął udział w wydaniu decyzji Dyrektora IC z (...) lipca 2015 r. i z (...) listopada 2015 r., przez co naruszony został przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a uchybienie to kwalifikuje się jako podstawa do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty zawarte w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Za chybione należało uznać także zarzuty zawarte w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli zaś chodzi o naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przypomnieć należy, że dotyczy on prawidłowości sporządzenia uzasadnienie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało tak sporządzone, iż umożliwia skuteczną z nim polemikę oraz poddaje się kontroli kasacyjnej. Brak zaś wyjaśnienie przez WSA kwestii istoty i charakteru "parafowania" decyzji DIC przez M.K. w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Istotne był bowiem wzięcie udziału tej osoby w obu postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora IC. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powołany przepis daje sądowi administracyjnemu podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy stwierdzi przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego określone w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. W sytuacji, gdy Sąd I instancji stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – a tak się stało w niniejszej sprawie, gdyż wystąpił przypadek z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. – miał obowiązek zastosować przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., który jest tzw. normą wynikową. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.