I GSK 1169/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędziowie NSA Maria Myślińska Jan Bała (spr.) Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1492/10 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 16 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1492/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "T." Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] marca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Podczas postępowania kontrolnego w "T." Spółce z o.o. w C., prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2003 r. dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego za grudzień 2003 r., ustalono, iż T. Sp. z o.o. w C. kupowała w R. T. olej flonaft SWW 0243-79 (PKWIU 24.66.31-57.10), który ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Na żadnym etapie obrotu handlowego nie zapłacono podatku akcyzowego. Kontrahenci sprzedający stronie ten produkt potwierdzili fikcyjny obrót handlowy, ponadto nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie uiszczali go od tak dokonanych transakcji. Również Spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. Spółka prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami płynnymi. Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji wynikało, że posiadała ona faktury zakupu VAT, na których jako wystawcy figurowały firmy: P.P.H.U. S. R., "[...]" R. B. i "H.[...]" W. H.. Natomiast wystawione przez Spółkę w październiku faktury sprzedaży dokumentowały obrót olejem napędowym w ilości 609.845 litrów o wartości netto 1.107.821,50 zł, VAT 243.720,73 zł, brutto 1.351.542,23 zł. Czynności sprawdzające przeprowadzone w podmiotach, do których Spółka dokonywała w 2003 r. sprzedaży oleju napędowego, to jest w PHPU "A." A. B., F. T. "[...]" R. S., "[...]" T. S., "[...]" Usługi Transportowe oraz "[...]" G.J., potwierdziły transakcje sprzedaży oleju napędowego. Ponadto organ stwierdził, iż działalność Spółki polegała na zakupie oleju flonaft w R. T.. Wskazał, że na polecenie udziałowca Spółki C. G. rejestrowano firmy tzw. słupy, na które wystawiano faktury zakupu i faktury sprzedaży. Wśród tych firm były P.P.H.U. S. R., "[...]" R. B. i "[...]" W. H.. Z faktur zakupu, na których widniały te podmioty wynikało, że przedmiotem zakupu od "[...]" Spółka z o.o. siedzibą w K, był olej flonaft o symbolu PKWiU 24.66.31-57.10, przy czym na wszystkich fakturach widniała adnotacja: "Cena nie zawiera akcyzy". Dołączono także świadectwo jakości, z którego wynikało, że olej przeznaczony jest do procesów technologicznych i nie nadaje się do silników z zapłonem samoczynnym DIESLA. Natomiast z faktur sprzedaży, na których te podmioty figurowały jako sprzedawcy Spółki wynikało, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy. Ustalono ponadto, iż produkt odbierany był bezpośrednio z R. T. przez spółkę T., a następnie dostarczany do odbiorców bezpośrednich. Dalej organ podkreślił, iż firmy P.P.H.U. S. R., "[...]" R. B. i "[...]" W. H. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich istnienie było niezbędne do legalizacji paliwa napędowego. Organ wskazał przy tym na zeznania W. H., M. B., C. G., O. K., R. G. i R. G.. Mechanizm odbierania paliwa z R. T. oraz dostarczania go do odbiorców ustalono między innymi w oparciu o zeznania kierowców Spółki: W. G. i A. P.. Organ włączył do akt postępowania materiał dowodowy przekazany przez Komendę Główną Policji Wydział V w C., Zarząd II w K. Centralnego Biura Śledczego oraz Prokuraturę Okręgowa w C.. Organ stwierdził w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że zarówno R. T., jak i firma "A." z K., a także podmioty figurujące jako wystawcy faktur dla Spółki nie zapłaciły podatku akcyzowego od sprzedanego w grudniu 2003 r. produktu i na podstawie faktur VAT wystawionych przez skarżącą dokumentujących sprzedaż oleju napędowego dokonano wyliczenia podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w wysokości 813.163 zł. Organ podał, że w postępowaniu ustalono, że Spółka sprzedawała wyrób akcyzowy, który podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od którego na wcześniejszych etapach obrotu handlowego nie uiszczono podatku akcyzowego. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji za 2003 r. Na podstawie wystawionych faktur VAT ustalono, że w grudniu 2003 r. Spółka sprzedała 527.854 l oleju napędowego. Następnie organ wskazał podmioty, które wystawiały dla Spółki faktury dokumentujące nabycie wyrobów akcyzowych, które to podmioty w rzeczywistości nie figurowały w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie były aktywnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Końcowo ustalono, że R. T., firma A. z K., jak i podmioty figurujące jako wystawcy faktur dla spółki T. nie zapłaciły podatku akcyzowego od sprzedanego wyrobu akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na dowody zebrane w postępowaniu przedstawił szczegółowo rzeczywisty mechanizm obrotu paliwami, stwierdzając, że to Spółka kupowała w rafinerii olej flonaft poprzez osoby, które dla tego celu rejestrowały działalność gospodarczą. Z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynikało między innymi, że transport paliwa odbywał się samochodami, które znajdowały się w ewidencji środków trwałych Spółki, a kierowcy, którzy przewozili paliwo z R. T. byli zatrudnieni, bądź zawierali umowy ze spółką T.. W protokołach przesłuchania kierowcy potwierdzili, iż produkt odbierali bezpośrednio w R. T. zgodnie z zamówieniem wystawionym przez firmę "A. " z siedzibą w K., a po załadunku otrzymywali dokumenty wypisane na firmę "A.", następnie wypisywali dokumenty WZ, które już z pieczątkami spółki T. otrzymywali od R. G., a na WZ wypisywali jako przewożony towar - olej napędowy. Ponadto stwierdzili, iż pobieranym paliwem był flonaft, nigdy w rafinerii nie pobierali paliwa, a pobrany w rafinerii produkt zawozili bezpośrednio do odbiorców lub do bazy należącej do spółki T., gdzie był rozlewany do mniejszych samochodów i rozwożony do klientów. Dalej wskazali, że dokumenty, które otrzymywali w rafinerii, na których jako towar widniał flonaft, najczęściej niszczyli. Zakupiony w rafinerii olej został końcowo sprzedany jako olej napędowy, przy czym Spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że mechanizm obrotu handlowego potwierdza materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania przygotowawczego, przekazany przez Komendę Główną Policji w K., Wydział w C. i Prokuraturę Okręgową w C. oraz dowody w postaci przesłuchań świadków dokonanych przez organ podatkowy I instancji, a mianowicie: W. H., R. B. i S. R., czyli sprzedawców paliwa w 2003 r. do spółki T.. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił powód uchylenia zaskarżonej decyzji, którym było zastosowanie przez organ pierwszej instancji niewłaściwej stawki podatku akcyzowego, wyższej od tej określonej w ustawie. Z tego powodu należało zastosować ustawową stawkę procentową (80%), a nie wyższą stawkę wynikającą z rozporządzenia, co spowodowało, że wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła 813.163 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. W tych ramach wyjaśnił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zaakcentował również, że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, iż w toku czynności kontrolnych, a następnie w trakcie postępowania odwoławczego i wyjaśniającego prawidłowo został zebrany cały materiał dowodowy, a odwołanie zawiera twierdzenia i argumenty sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym oraz materiałem zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd uznał, że skoro R. T. będąca producentem i sprzedawcą wyrobu akcyzowego skorzystała ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i podatku akcyzowego nie zapłaciła, to obowiązek podatkowy powstał z chwilą dalszej sprzedaży tego wyrobu akcyzowego. Wobec tego Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo ustalił, że to T. Sp. z o.o. w C. faktycznie kupowała w R. T. olej flonaft, a nie podmioty wskazane w fakturach dokumentujących tę sprzedaż. Natomiast w świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, iż towar sprzedawany przez skarżącą był wyrobem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.. Za całkowicie bezzasadny uznano zarzut skargi co tego, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób merytorycznie niepoprawny i pominęły dowód z zeznań prezesa i głównej księgowej i nie wskazano dlaczego nie miały one znaczenia w sprawie ale oparły się na zeznaniach osób, które nabywały olej od R. T. i sprzedawały olej Spółce. Podobnie ustalenia w zakresie obrotu paliwem poparte zostały obszernym materiałem dowodowym. Znaczącą część materiału dowodowego stanowią dokumenty przekazane przez Komendę Główną Policji w K., Wydział w C. oraz Prokuraturę Okręgową w C. zebrane w ramach postępowania przygotowawczego [...], sygn. akt [...]. Niemniej jednak taka sytuacja pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. W toku prowadzonego postępowania skarżąca Spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosiła też o przeprowadzenie dodatkowych dowodów bądź o ponowienie przesłuchania określonych świadków. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Sąd uznał, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach wyrób akcyzowy – olej flonaft został przeznaczony w inny wyrób akcyzowy – olej napędowy, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury wystawione przez spółkę T. w październiku 2003 r. dokumentowały wskazane w nich transakcje sprzedaży wyrobu akcyzowego. Wobec dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, nie ma znaczenia ewentualna pozorność umów zawartych z kontrahentami co do nabycia oleju flonaft. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem organ odwoławczy ustalił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.; poprzez uznanie za podatnika skarżącą, w sytuacji gdy osobą, która rzeczywiście decydowała o prowadzonej działalności był C. G., działający jako osoba fizyczna; 2) art. 34 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez uznanie oleju flonaft za wyrób akcyzowy, podczas gdy jest on olejem technologicznym nieprzeznaczonym do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych; 3) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 122 Ordynacji podatkowej; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań prezesa i głównej księgowej T. Sp. z o.o., podczas gdy zeznania te wskazałyby osobą rzeczywiście dokonującą transakcji z R. T. i innymi podmiotami. W uzasadnieniu wskazano, że chociaż formalnie Spółka była zarejestrowana zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, to jednak faktycznie nie miała samodzielności z działaniu gospodarczym, ponieważ osobą, która faktycznie decydowała o prowadzonej działalności był C. G.. Nadto tworzył on firmy "słupy", aby przy ich pomocy prowadzić działalność mającą na celu obejście prawa podatkowego i uniknięcie zapłaty podatku od sprzedawanego paliwa. Działalność taka miała na celu ukrycie osobistej działalności C. G. i to właśnie on w taki sposób kształtował funkcjonowanie poszczególnych podmiotów, by możliwość uchwycenia jego faktycznych działań i charakteru tych działań była znacznie utrudniona. Skarżąca wskazała, że flonaft jest olejem technologicznym, przeznaczonym do uzdatniania węgla i innych zastosowań technologicznych. Ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne nie spełniał kryteriów do uznania go za olej napędowy. W ocenie skarżącej organy pominęły dowód z zeznań prezesa i głównej księgowej, pomimo że zeznania te pomogłyby ustalić osobę faktycznie wykonującą transakcje z R. T. i innymi podmiotami. Wobec powyższego WSA przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji winien zbadać, kto jest rzeczywistym podatnikiem podatku akcyzowego oraz zbadać, czy olej flonaft można zaliczyć do wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań prezesa i głównej księgowej T. Sp. z o.o., podczas gdy zeznania te wskazywałyby osobę rzeczywiście dokonującą transakcji z R. T. i innymi podmiotami", to stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie miał żadnych podstaw do uznania, iż organ powyższe przepisy naruszył. Nie zachodziła bowiem potrzeba przesłuchania przez organ wymienionych wyżej świadków, skoro z zebranego w sprawie materiału wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, iż podmiotem dokonującym sprzedaży była skarżąca Spółka i to ona też figurowała w wystawianych fakturach "VAT". Stąd też okoliczność, iż faktycznie sprawy dotyczące zamówień, sprzedaży i płatności załatwiał C. G. nie miała żadnego znaczenia dla oceny, iż podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była skarżąca Spółka. W konsekwencji nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył prawo materialne w postaci tego ostatniego przepisu, gdyż to strona skarżąca była podatnikiem. Nie doszło też do naruszenia przez Sąd I instancji art. 34 ust. 1 omawianej ustawy "poprzez uznanie oleju flonaft za wyrób akcyzowy, podczas gdy jest on olejem technologicznym, nieprzeznaczonym do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych", skoro kasator nie podjął nawet próby podważenia dokonanych w tej sprawie ustaleń faktycznych, a mianowicie, iż w wystawianych fakturach dokumentowano sprzedaż – obrót olejem napędowym. Zgodnie zaś z art. 34 ust. 1 omawianej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. W załączniku nr 6 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy o VAT, pod poz. 1 wskazano m.in. "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Z kolei według art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tak więc naruszenie przez skarżącą Spółkę prawa poprzez sprzedaż oleju technologicznego jako paliwa silnikowego nie zwalniało jej od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.