I GSK 1160/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del WSA. Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 378/20 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 13 maja 2021 r., I SA/Go 378/20 oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] sierpnia 2020 r. nr [...]; UNP: [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za listopad 2013 r. M. A. (dalej jako "Skarżący", "Skarżący kasacyjnie") wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Skarżący kasacyjnie wniósł o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej. W każdym przypadku skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1. art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626) w związku z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2, art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1. art. 37 I ust. I. art. 37 m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.) w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit."a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 2. art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej "Ordynacja podatkowa") - w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 3. art. 70 § 6 punkty 1, 4, 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, to jest: 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 129, art. 123 § 1, art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...], UNP: [...] ze względu na naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu), 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z "art. 240 § 1 pkt I I Ordynacji podatkowe" - wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - na treść wydanej decyzji ma wpływ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore, którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 16 grudnia 2019 r., 6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe I i II instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności: - organ odwoławczy bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w odwołaniu uzasadniały uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie (naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), - organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej), - organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych (naruszenie przez, organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188. art. 229 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej). - organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191. art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej). - organy podatkowe sformułowały nieprawidłowe rozstrzygnięcia i nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 punkty 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej). 7. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy Skarżący wykazał, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2020 r. na niekorzyść Strony. 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z 13 maja 2021 r., w którym Sąd I instancji nie odniósł się wyczerpująco do kwestii dotyczących przedawnienia opłaty paliwowej decyzjami organów podatkowych obydwu instancji, 9. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 13 maja 2021 r. w którym Sąd i instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i dokonał błędnej jego oceny. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z [...] grudnia 2019 r. określił M. A. opłatę paliwową za listopad 2013 r. w wysokości 15.668 złotych. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z [...] grudnia 2019 r. określił M. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 72.095 złotych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że aby uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło konsekwentną i logiczną, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych, powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Kasator winien zatem powołać, jako naruszony przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisem prawa materialnego. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Kasator winien wskazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia oraz zaprezentować własną, prawidłową wykładnię. W przypadku błędnej wykładni, przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W tej sprawie przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] sierpnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z [...] grudnia 2019 r. określającą M. A. opłatę paliwową za listopad 2013 r. w wysokości 15.668 złotych. W sprawie sądowoadministracyjnej zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2024 r., poz. 321) w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2013 roku, kiedy to z mocy prawa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie; przepisy ustawy Ordynacja podatkowa; przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego: 1. art. 13 ust- 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626) w związku z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2, art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 I ust. 1, art. 37 m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 931 ze zmian.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. W pkt 2. i pkt 3. petitum skargi kasacyjnej kasator podniósł zarzut przedawnienia wskazując, jako naruszone przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, 4, 5 ustawy Ordynacja podatkowa "poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi". Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialnoprawną, jak również wywołuje istotne skutki proceduralne. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy władzy publicznej winne podejmować z urzędu działania wynikające z obwiązujących przepisów prawa. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przedawnienie są to sytuacje, kiedy nie istnieje już żaden stosunek materialnoprawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy obywatelem (człowiekiem), a organami władzy publicznej (Państwem) w związku ze zdarzeniem od którego upłyną ustawowy termin przedawnienia, który nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu, i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu. Każdy organ władzy publicznej uwzględnia przedawnienie z urzędu. Co do przedawnienia: 1. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie [...] kwietnia 2018 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia, doręczone podatnikowi [...] kwietnia 2018 r.; 2. pismem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim poinformował M. A. o wszczęciu 20 listopada 2018 r. postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks oraz art. 56 § 1 w związku z art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r.; 3. zawiadomieniem z 28 listopada 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi 12 grudnia 2018 r., poinformowano podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej uległ zawieszeniu z dniem 20 listopada 2018 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego; 4. pismem z 21 maja 2020 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim poinformował, że śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Gorzowie Wielkopolskim nie zostało zakończone i pozostaje w zawieszeniu od 31 grudnia 2019 r. Prawidłowa jest zatem ocena prawna wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dotycząca przedawnienia: "W przedmiotowej sprawie wystąpiły dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Zarzucając Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego kasator wskazał przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które w sprawie nie miały zastosowania oraz kilka przepisów ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, które nie miały i nie mogły mieć zastosowania "w związku" z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Powołując przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, jako naruszone przez niewłaściwe zastosowanie kasator nie wskazał, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie każdego z tych przepisów z osobna, oraz nie zaprezentował, jakie powinno być właściwe (prawidłowe) zastosowanie każdego z tych przepisów z osobna. Zamiast przedstawienia własnego, właściwego sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego kasator zarzucił Sądowi I instancji: "poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi". Podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, kasator w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w sprawie podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] sierpnia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z [...] grudnia 2019 r. określającą M. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 72.095 złotych. Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na błędzie w subsumcji, który polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Wskazując tę postać naruszenia prawa materialnego kasator winien zatem wyjaśnić, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie nie przystaje do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Inaczej mówiąc, omawiany zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być podnoszony w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez kasatora ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu, są prawomocne. Z przepisów tych wynika, że prawomocność orzeczeń administracyjnych związana jest z ich niezaskarżalnością zarówno w toku instancji administracyjnej, jak i do sądu administracyjnego. Warunkiem nabycia przez decyzję przymiotu prawomocności jest jej ostateczność. Decyzji ostatecznej służy domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ i z zachowaniem przepisanego trybu postępowania. Ostateczna decyzja administracyjna jest wiążąca erga omnes, a więc również w stosunku do sądów administracyjnych. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] sierpnia 2020 r. określającą M. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 72.095 złotych stanowiła uzasadnioną podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej i wydania decyzji wymiarowej w tym zakresie. Z mocy tej decyzji ustalono bowiem, że powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, ponieważ wcześniej z mocy prawa powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] sierpnia 2020 r. ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określono w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa. Według art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego wynikającego z ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązanie to powstaje automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o jego powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Ten rodzaju zobowiązania określa się jako powstające z mocy prawa, różni się ono od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji brakiem działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia wysokości podatku (samoobliczenie), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Według art. 37k ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Zgodnie z art. 37q tej ustawy, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa z zastrzeżeniem, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Ta regulacja prawna oznacza, że w rozumieniu art. 2 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej z mocy odrębnych przepisów przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu, które nie jest postępowaniem podatkowym, a organom właściwym w sprawie opłaty paliwowej: naczelnikom urzędów celnych oraz dyrektorom izb celnych przysługują uprawnienia organów podatkowych. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Rozdział 5b Opłata paliwowa ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawiera zarówno przepisy materialne, jak i przepisy postępowania regulujące omawianą opłatę. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży, między innymi na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Takim podmiotem jest nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jak również sprzedający wyroby akcyzowe na terytorium kraju. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych. Ustalenie ilości paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych następuje w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy. Zważywszy na treść art. 37h ust. 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p. zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje więc dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Z uwagi na taką regulację materialnoprawną i jej wykładnię co do powyższych unormowań, wbrew zarzutom skarżącego, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii postępowania powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w pkt od 4. do pkt 9. petitum skargi kasacyjnej nie kwestionuje ustalenia, że w listopadzie 2013 r. z mocy prawa powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, którego wysokość (72.095 złotych) określiła decyzja ostateczna z 28 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie naruszył przepisów postępowania sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawie skargi na ostateczną decyzję administracyjną i stosując środek określony w ustawie - w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanek z art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).