I GSK 1153/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółka z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 33/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] listopada 2014 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz [A.] Spółka z o.o. w P. kwotę 2399 (dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 33/15 oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy decyzją z [...] maja 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 28.605,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy z [...] maja 2014r. i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 24.963,00 zł. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy podał, że skarżąca 23 grudnia 2009 r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za listopad 2009 r. wraz z załącznikami w postaci informacji o podatku akcyzowym od alkoholu etylowego AKC-4/A oraz informacji o podatku akcyzowym od paliw silnikowych (z wyłączeniem gazu) AKC-4/D. W deklaracji tej skarżąca nie wykazała podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. W ocenie organu spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: u.p.a.), polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, zgodnie z ust. 5 tego artykułu, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie J. L. – prokurenta Spółki – z 16 sierpnia 2011 r., złożone do akt kontroli podatkowej, zgodnie z którym skarżąca sporządzała miesięczne zestawienia oświadczeń dotyczące sprzedaży oleju opałowego, które to zestawienia "przez niedopatrzenie" zostały wysłane jednorazowo do Urzędu Celnego w Bydgoszczy 18 stycznia 2011 r. W listopadzie 2009 r. podatnik dokonał sprzedaży 15.700 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, stosując przy ich sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Strona przekazała za pośrednictwem Poczty Polskiej miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od września 2009 r. do października 2010 r. jednorazowo 18 stycznia 2011 r. (data nadania w placówce pocztowej), a więc z naruszeniem terminu wskazanego w przepisie art. 89 ust. 14 u.p.a., co skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania, podzielając jedynie zarzut dotyczący naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez nieuwzględnienie i nieobliczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji akcyzy zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu. Skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. Jednym zaś z warunków zastosowania niższej stawki podatku jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5 u.p.a.). W art. 89 u.p.a. zostało również określone, jakie elementy powinny zawierać oświadczenia, w jaki sposób winne być przechowywane oraz przez jaki okres. Kolejnym warunkiem jest obowiązek sprzedawcy sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Wymienione warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą być spełnione łącznie. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca za listopad 2009 r. nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawień oświadczeń w terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., zatem nie spełniła wymogu określonego w tym przepisie, który uzależnia skorzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzania i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Nadto odnosząc się do zarzutu sprzeczności uregulowań prawnych Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, z późn. zm., dalej: dyrektywa energetyczna), wskazał, że z jej art. 21 ust. 1 i ust. 4, jak również z art. 2 ust. 3 nie wynika, że sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. Zatem brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do u.p.a. dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanymi w skardze przepisami dyrektywy. Konkludując Sąd stwierdził, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest niezasadny. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Spółka [A.] złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz w związku z art. 2 ust. 2 i ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 i w związku z art. 5 dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że złożenie po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń sprzedaży oleju opałowego stanowi wyczerpującą podstawę do zastosowania wyższej stawki w tym przypadku, w wyniku czego doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. i w wyniku czego sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy powinien był ją uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 192 p.p.s.a., skarżąca wnosi o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14, co do zgodności art. 89 ust. 14-16 u.p.a. z przepisami unijnymi. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego. Z analizy podniesionego zarzutu oraz towarzyszącej mu argumentacji wynika, że powodem wniesienia jest odmienne (od organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji) rozumienie art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z ust. 14, a także ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Oceniając trafność tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany wziąć pod uwagę dwa stanowiska prawne wyrażone przez niezależne od siebie organy – Trybunał Konstytucyjny (TK) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Kontrola sprawowana przez TK i TSUE ma charakter suwerenny i rozłączny. Sądy krajowe oraz organy władzy publicznej przy wykonywaniu swoich zadań ustawowych są zobowiązane do przestrzegania wyroków TK, a z drugiej strony Polska, jako państwo członkowskie UE oraz jej organy mają obowiązek dokonywania interpretacji prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, kierując się wykładnią zawartą w wyrokach TSUE. Prawo UE może oddziaływać na podstawę prawną wydawanych przez organy decyzji w dwojaki sposób: bezpośredni lub pośredni. Aktami unijnymi oddziaływującymi w sposób pośredni są dyrektywy. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) dyrektywy wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywa wiąże prawnie państwa członkowskie co do określonych w niej celów albo rezultatów. W praktyce oznacza to, że państwa członkowskie UE są zobowiązane do wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy, w wyznaczonym w dyrektywie terminie i w sposób zapewniający realizację wyznaczonych tą dyrektywą celów. W razie braku właściwej implementacji, gdy postanowienia dyrektywy mają charakter bezwarunkowy i precyzyjny, strona postępowania ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą. Wiąże się to z podnoszeniem przez stronę wynikającego z prawa unijnego zakazu wychodzenia przy stanowieniu i interpretacji przepisów prawa krajowego poza granice wyznaczone stanem rzeczy, który da się wywieść z przepisów dyrektywy. Do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty właściwy jest TSUE (art. 267 lit. b) TFUE). Z orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek zapewnienia należytego wykonania dyrektyw ciąży nie tylko na organach państwa członkowskiego właściwych do ustanawiania przepisów prawnych, lecz także na organach stosujących prawo, w tym sądach. Również w nauce prawa jest prezentowane szeroko stanowisko o potrzebie uwzględniania prawa unijnego przez orzekające sądy krajowe, wskazuje się przy tym, że proces rekonstruowania wzorca sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji niejednokrotnie uwzględnić winien złożoną naturę podstawy materialnej oraz proceduralnej rozstrzyganej sprawy. Wyrazem dążenia do jednolitego systemu prawnego w UE jest też obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie zasad prawa unijnego, w tym zasady efektywności prawa unijnego oraz wywodzonej z tego prawa zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym. Z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE), statuującego zasadę efektywności prawa unijnego, która zapewnia w sądowym stosowaniu prawa osiągnięcie celu dyrektywy, wynika, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. W myśl tej zasady organy podatkowe i sądy administracyjne rozstrzygające sprawy z zakresu prawa podatkowego mają obowiązek podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Zasada efektywności prawa unijnego odgrywa więc szczególną rolę zwłaszcza przy ocenie przepisów prawa krajowego pod względem ich zgodności z prawem unijnym, a w konsekwencji możliwości ich zastosowania przez organ krajowy. Jest więc ona daleko idąca w skutkach zarówno pod względem kształtowania uprawnień jednostek (podatników), jak i w zakresie kształtowania obowiązków spoczywających na organach państw członkowskich. Wsparciem dla zasady efektywności prawa unijnego jest zasada pierwszeństwa prawa unijnego, wynikająca głównie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (v. Rewe-Zentral AG i Erich Ciola; Van Gend & Loos i Fratelli Constanzo vs Commune di Milano oraz Flaminio Costa vs. ENEL, C-6/64), która daje podstawę do odmowy zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, bez konieczności uchylenia tej normy w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Wnika z niej, że: - prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, - obowiązek zapewnienia skuteczności prawa unijnego, - krajom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, - w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego oraz - późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego. W sprawach z zakresu podatków, które objęte zostały harmonizacją w ramach prawa UE, aby proces stosowania prawa podatkowego w całości realizował postulat efektywności prawa unijnego, w odpowiedni sposób ukształtowany powinien zostać zarówno etap ustaleń walidacyjnych, jak i interpretacyjnych. Ustalenia walidacyjne, które otwierają proces stosowania prawa, przesądzają o unijnym charakterze rozstrzyganej sprawy i ukierunkowują czynności interpretacyjne w sposób zapewniający efektywność prawa unijnego. Najczęściej sprowadza się to do ustalenia, że przepis prawa krajowego stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w danej sprawie implementuje przepisy prawa unijnego, a więc posiada swój unijny wzorzec interpretacyjny. W przypadku takiego wyniku ustaleń walidacyjnych organy podatkowe są zobowiązane do tego, aby stosując przepisy prawa krajowego uwzględniać na etapie ich wykładni równocześnie przepisy dyrektyw stanowiących źródło (wzorzec) regulacji krajowej. W konsekwencji rozstrzygnięcie w takiej sprawie zapada na podstawie przepisu krajowego interpretowanego zgodnie z przepisem unijnym, ale może także w sytuacji niezgodności przepisu prawa krajowego z przepisem unijnym doprowadzić do bezpośredniego zastosowania przepisu prawa unijnego. Przenosząc powyższe, z natury rzeczy ogólne, rozważania na temat wzajemnych relacji tych dwóch kategorii źródeł prawa na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z uwagi na niedochowanie jednego z warunków tej sprzedaży, tj. złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Rozpoznanie sprawy zależało więc od dokonania interpretacji w świetle postanowień dyrektywy energetycznej regulującej kwestie związane z restrukturyzacją wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a także przepisów u.p.a. regulujących to zagadnienie. W myśl art. 89 ust. 14 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 był zobowiązany do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Zgodnie z ust. 15 powołanego przepisu miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach; 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d. Natomiast zgodnie z ust. 16 art. 89 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 do oleju opałowego miały zastosowanie stawki akcyzy określone w ust. 4 pkt 1, a więc takie jak dla oleju napędowego (1.822,00 zł/1.000 l lub 2.047,00 zł/1.000 kg) zamiast jak dla oleju opałowego 232,00 zł/1.000 l lub 60,00 zł/1.000 kg. TK w wyroku z 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, dokonując kontroli zgodności wskazanych wcześniej przepisów z ustawą zasadniczą, orzekł, że: "art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym [...] w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy". Z kolei TSUE w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości". Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, z uwagi na rolę, jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym, że wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku oraz wynikające w razie jego niespełnienia konsekwencje nie naruszają postanowień Konstytucji RP. Podobne zdanie, co do zgodności z prawem unijnym, wyraził TSUE. W kwestii zasadniczej poglądy TK i TSUE nie różnią się. TSUE nie zakwestionował bowiem samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W takim wypadku należy też odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu. Z powyższych względów należy przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. W ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U.2013, 490 ze zm.). Z uwagi na fakt, że na tej samej sesji były rozpoznawane inne, tożsame co do przedmiotu, sprawy strony, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego w części. Na wysokość kosztów złożyły się następujące kwoty: 749,00 zł (wpis od skargi), 100,00 zł (opłata za sporządzenie pisemnego uzasadnienia), 550,00 zł (wpis od skargi kasacyjnej) oraz 1.000,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika).