I GSK 1142/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4501/15 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4501/15 oddalił skargę T. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik UC w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące rozliczeniowe (od lutego 2005 r. do maja 2006 r.), w łącznej wysokości 2.976.133,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 278.709,00 zł. Organ wskazał m.in., że egzekucja z majątku A. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, natomiast T. R. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki, pełnił funkcję prezesa zarządu. Organ powołał się na art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613., dalej: o.p.). W wyniku rozpoznania odwołania decyzją nr [...] z [...] listopada 2012 r. Dyrektor IC w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, zaś T. R. pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 6 maja 2010 r. Dyrektor IC w Warszawie wskazał również, że w sprawie organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki, lecz nie przyniosły one zaspokojenia wierzyciela. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IC podkreślił, że skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczyłyby orzeczenie o jego odpowiedzialności, tzn. nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o upadłość oraz brak postępowania układowego nastąpił bez winy członka zarządu. Od tej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 25 listopada 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 446/13, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC w Warszawie. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu i w tym zakresie zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Stwierdził natomiast, że organy podatkowe były zobowiązane do wykazania w toku postępowania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na podatniku, a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego. Sąd stanął na stanowisku, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na podatnika. Wskazał, że stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie przerzucać ciężaru dowodowego na stronę orzekając o jej odpowiedzialności za cudzy dług. Sąd zwrócił uwagę, że na temat roli organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdził, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność byłych członków zarządu tych spółek (...). Sąd zobowiązał organ odwoławczy do ustalenia momentu (daty) powstania przesłanek obligujących członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość spółki oraz do ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego i jednoznacznie wykazania w uzasadnieniu decyzji słuszności swojego stanowiska w tym zakresie. Obowiązkiem organów jest podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Po ponownym rozpoznaniu sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 446/13, Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC w C. nr [...] z [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że zgodnie z wytycznymi WSA w Warszawie przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki, w wyniku którego uzupełniono dowody w sprawie o dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. M. przy piśmie z [...] marca 2014 r. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z [...] kwietnia 2014 r. Dokonano obszernej analizy finansowej spółki (analiza bilansu, analiza rachunku zysków i strat, analiza wskaźnikowa) na podstawie dostępnych dokumentów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zakres obowiązków podatnika pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki obejmował kontrolę terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Członkowi zarządu powinien być przy tym znany na bieżąco stan finansów spółki. Aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, podatnik winien w 14 – dniowym terminie wskazanym przez Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Jak stwierdził organ, w rozpoznawanej sprawie spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań z dniem [...] kwietnia 2005 r., a zatem podjęcie stosownych kroków powinno nastąpić najpóźniej w dniu [...] maja 2005 r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Ponadto organ podniósł, iż podatnik na żadnym z etapów postępowań nie wskazał jakichkolwiek składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Organ nie podzielił poglądu podatnika, że mienie takie stanowią dwie nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste o nr [...] oraz o nr [...], gdyż pomimo dwukrotnego przeprowadzenia licytacji, nieruchomości nie zostały sprzedane z powodu braku nabywców, a innego mienia podatnik nie wskazał. Organ wykazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IC w Warszawie do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł także o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie oddalił skargę. Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd I instancji wskazał, że fakt prawidłowego wykazania przez organy wystąpienia w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu został prawomocnie przesądzony wyrokiem WSA w Warszawie z 25 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 446/13. Stosownie do brzmienia art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględniając wyrażoną w wyroku ocenę prawną i wskazania sądu przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki, w wyniku którego uzupełniono dowody w sprawie. Z obszernej i wnikliwej analizy sytuacji finansowej spółki, zaprezentowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że spółka osiągała ujemne wyniki finansowe, posiadała ujemny kapitał własny, dysponowała majątkiem trwałym, którego wartość z roku na rok malała oraz kapitałem podstawowym w wysokości 255.000 zł, który nie wystarczał na pokrycie strat. Z bilansu nie wynika przy tym, że kwoty z tytułu podatku akcyzowego w przytoczonych wysokościach zostały ujęte w księgach rachunkowych. Zdaniem Sądu I instancji organ zasadnie wskazał, że niewypłacalność spółki była oczywista już w dniu [...] kwietnia 2005 r., tj. w dacie, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Z informacji z Rejestru Przedsiębiorców KRS:[...] jednoznacznie wynika, że w okresie od [...] grudnia 2004 r. do [...] września 2006 r. T. R. pełnił funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o.o. Co jednak w sprawie istotne, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Wobec spółki powstały z mocy prawa zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego należne za poszczególne okresy rozliczeniowe, które spółka obowiązana była bez wezwania obliczyć i wpłacić w terminach do 25 dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z akt administracyjnych wynika, że kwota zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe wymagalnych w 2004 r. oraz 2005 r. wyniosła 2.976.133,00 zł. Istotne przy tym jest, że kwota ta nie została ujęta w sprawozdaniu finansowym za 2005 r., gdyż w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego z działalności spółki za 2005 r. stwierdzono, że spółka nie posiada zadłużenia wobec budżetu państwa. Sąd I instancji wskazał, że organ prawidłowo przyjął, że przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze istotna jest okoliczność, że spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań kosztem Skarbu Państwa. Spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak też w toku postępowania egzekucyjnego nie uregulowała przy tym należności podatkowych. W sprawie uzasadnione jest zatem twierdzenie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki, z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę. Jak ustalono na podstawie dowodów zebranych w aktach sprawy, pierwsze nieuregulowane zaległości publicznoprawne Spółki powstały z tytułu podatku akcyzowego za luty 2005 r. w kwocie 2.950,00 zł z terminem płatności 25 marca 2005 r.; za marzec 2005 r. w kwocie 42.854,00 zł z terminem płatności 25 kwietnia 2005 r. Zadłużenie spółki z tytułu należności publicznoprawnych postępowało w 2005 r. oraz w 2006 r. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 26 kwietnia 2005 r., z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania. Z akt wynika, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu w okresie od [...] grudnia 2004 r. do [...] września 2006 r. Aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, skarżący powinien był w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej [...] maja 2005 r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Sąd I instancji podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, zakres obowiązków podatnika pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki obejmował kontrolę terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Organ natomiast, jako gospodarz prowadzonego postępowania, winien podjąć inicjatywę dowodową, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Ze wskazanych powodów Sąd I instancji nie mógł uznać za skuteczny zarzutu skargi odnoszącego się do dokonania przez organ błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 o.p. w kontekście podnoszonego przez skarżącego zarzutu powstania zaległości w wyniku przestępczego działania innych osób, potwierdzonego wyrokiem karnym, poprzedzonym prowadzonym przez organa ścigania postępowaniem przygotowawczym. Powinność i możliwość przewidywania istnienia wymagalnych, powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych ciążyła na skarżącym jako prezesie spółki. Decydując się na objęcie tego stanowiska powinien był także przewidywać związane z nim powinności, w tym właściwy nadzór nad pracownikami, czy zapoznanie się z rzeczywistą sytuacją kierowanej spółki. Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy tym przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (art. 355 § 2 K.c.). Reasumując Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. Sąd stwierdził, że nie zaszła konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rewidenta. Z zebranego materiału dowodowego jasno wynika jakich zobowiązań i w jakim okresie spółka nie wykonywała. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy był przy tym w pełni wystarczający do ustalenia, czy i kiedy powstała niewypłacalność spółki. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków Z. K. oraz M. W. Sąd wskazał, że teza dowodowa tych wniosków sformułowana została w ten sposób, że osoby te miałyby zostać przesłuchane na okoliczność tego, że skarżący nie powinien zostać pociągnięty do odpowiedzialności. Tymczasem kwestię tą na podstawie zgromadzonych dowodów rozstrzygają samodzielnie organy podatkowe a legalność takiego rozstrzygnięcia kontroluje sąd administracyjny. Tak sformułowane wnioski dowodowe nie dotyczyły faktów a ocen prawnych i jako takie były zbędne dla prowadzonego postępowania i nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Sąd wyjaśnił, że w sytuacji ustalenia prawidłowego i pełnego stanu faktycznego nie ma potrzeby prowadzenia dalszych działań, gdyż miałyby one charakter działań zbędnych, co już nie mieści się w normie zakreślonej w art. 122 o.p. Sąd nie stwierdził też naruszenia przez organy podatkowe art. 153 o.p i art. 210 § 4 o.p Zawarty w skardze wniosek o zawieszenie postępowania został uwzględniony przed rozpoznaniem niniejszej sprawy na rozprawie. Postępowanie zostało podjęte po tym jak NSA postanowieniem z 14 lipca 2015 r., sygn. akt I GSK 1918/13 uchylił wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3519/11 z 21 grudnia 2012 r. i odrzucił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] października 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł T. R. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarzonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: - art. 141 § 4 i 135 p.p.s.a w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1, art 188 i art. 192 o.p. na skutek przyjęcia za własne w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku arbitralnych i wadliwych ustaleń organu podatkowego, dokonanych z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, odnośnie daty "właściwego czasu" do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości oraz bezzasadne ustalenie, że T. R. można przypisać winę za niezłożenie tego wniosku w sytuacji gdy w czasie, gdy był on prezesem zarządu Spółki A. nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć się o zobowiązaniach z tytułu podatku akcyzowego określonych decyzjami w czasie gdy już nie zajmował tego stanowiska, - art. 188 w zw. z art. 197 o.p. poprzez zaakceptowanie wyrokiem nie dopuszczenia przez organy opinii biegłego rewidenta dla ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki i posłużenie się dla ustalenia tej okoliczność jedynie wyliczeniami pracownika Izby Celnej czyli organu bezpośrednio zainteresowanego wynikiem sprawy, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy wiedza fachowa była wymagana, co skutkowało brakiem ustalenia rzeczywistej wartości majątku spółki oraz brakiem ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość spółki; -art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez bezzasadne zignorowanie przez organ podatkowy wniosku skarżącego o przesłuchanie świadków Z. K. i M. W. w sytuacji gdy ich zeznania dotyczące świadomości skarżącego co do przestępczego procederu, którego następstwem były decyzje określające wymiar podatku akcyzowego miałyby wpływ na wynik sprawy, - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art 141 § 4, art 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez oddalenie skargi i brak stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, tj. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności wykazania, że wpływ na ustalenie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość powinny mieć zobowiązania podatkowe określone w czasie gdy skarżący nie był już prezesem spółki A. i, że T. R. wiedział oraz mógł przy zachowaniu należytej ostrożności dowiedzieć się o tych zobowiązaniach spółki; - art. 123 § 1 i art. 200 o.p. poprzez zaakceptowanie wyrokiem oparcia przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej na niepodnoszonych wcześniej argumentach, z którymi podatnik nie miał możliwości się zapoznania, ani nie mógł się do nich odnieść w toku postępowania, 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie i bezzasadne uznanie przez WSA w Warszawie, iż T. R. rzekomo nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy, podczas gdy sytuacja finansowa Spółki A. w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego nie wymagała złożenia wymienionego wniosku, a decyzje określające wysokość podatku akcyzowego zostały wydane w czasie gdy skarżący nie pełnił już żadnych funkcji w spółce. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Odnosząc sie do zarzutów naruszenia przepiów postępowania w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj.zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1, art 188 i art. 192 o.p. na skutek przyjęcia za własne w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku arbitralnych i wadliwych ustaleń organu podatkowego, dokonanych z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, odnośnie daty "właściwego czasu" do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości oraz bezzasadne ustalenie, że T. R. można przypisać winę za niezłożenie tego wniosku w sytuacji gdy w czasie, gdy był on prezesem zarządu Spółki A. nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o zobowiązaniach z tytułu podatku akcyzowego określonych decyzjami w czasie gdy już nie zajmował tego stanowiska. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, że co do zasady art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania zasadności dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny zaskarżonego aktu administracyjnego. Przepis ten, określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku m. in. zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymaganiom. Zawiera wszystkie konieczne elementy konstrukcyjne orzeczenia i pozwala zapoznać się z motywami podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Poddaje się więc kontroli instancyjnej. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Omawiany przepis może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09. Naczelny Sąd Administarcyjny stwierdza, że żadna z wyżej wymienionych okoliczności w tej sprawie nie wystąpiła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wynika obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że Sąd ma zawsze obowiązek szczegółowo się odnieść do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. To, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez sąd oceną prawną nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12 opubl. ONSA i WSA ). Tak więc zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony. Z kolei art. 135 p.p.s.a. określa granice orzekania sądu administracyjnego w zakresie orzekania dotyczącego oceny wszystkich orzeczeń (zaskarżalnych i niezaskarżalnych) wydanych w sprawie. Treść ww. przepisu powoduje, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest stworzenie sytuacji, w której w obrocie prawnym nie będą funkcjonowały akty bądź czynności organów administracji publicznej niezgodne z prawem. Jest oczywiste, że powołana wyżej norma prawna, zawarta w art. 135 p.p.s.a. znajddzie zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji oddalił skargę nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa, zatem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując pod względem zgodności z prawem orzeczenia Sądu I instancji w zakresie podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 192 o.p. Organy podatkwe prawidłowo wykazały wystąpienie w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu i ta odpowiedzialność skarżącego została prawomocnie przesądzona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r.,sygn. akt V Sa/Wa 446/13. Ta ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. orzeczeniu sądu wiążą z mocy art. 153 p.p.s.a., w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynności lub przewlwkłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia. W myśl natomiast art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wobec tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie miał obowiązek skontrolować, czy organy podatkowe zgodnie z prawem ustaliły okoliczność wystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p., a których zaistnienie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie jest zasadny zarzut, że organ podatkowy nie przeprowadził szerokiego postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji ekonomiczno - finansowej spółki. Organy podatkowe ustaliły na podstawie wydruków z systemu kontroli (zeznania podatkowe UT - 8 za lata 2004 2005 oraz uwierzytelnione kserokopie sprawozdań finansowych spółki za lata 2004 i 2005 ), przekazane przez Naczelnika U.S. w P. i przez Naczelnika U.S. w O. M., oraz na podstawie obszernej i wnikliwej analizy sytuacji finansowej spółki, że spółka w latach 2004 -2006 nie posiadała zaległości finansowych, natomiast prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu nr [...] z [...] lutego 2006 r. wystawionego przez Wojewódzki Inspektorat Drogowy w R. na kwotę 4.000,00 zł. Należność uregulowano z opóźnieniem bo [...] czerwca 2006 r. Organy prawidłowo ustaliły, że niewypłacalność spółki była oczywista już [...] kwietnia 2005 r., a więc w dacie, kiedy skarżacy pełnił funkcję członka zarządu. Nie jest słuszny zarzut, że organy oparły się na wyliczeniach pracownika urzędu celnego, który miał interes w tym, by działać na niekorzyść spółki zamiast powołać biegłego rewidenta, który określiłby prawidłowo stan finansów spółki w czasie, gdy skarżący był prezesem zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie kondycji finansowej spółki w sposób prawidłowy i obiektywny. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że według rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) zgodnie ze stanem na dzień [...] grudnia 2004 r., spółka wygenerowała stratę netto w wysokości 292.929,00 zł; z bilansu według stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. wynika, że aktywa trwałe wynosiły 732.284,62 zł, aktywa obrotowe – 398.702,98 zł; zobowiązania krótkoterminowe 715.215,25 zł, w tym z tytułu podatków, ceł, ZUS i innych świadczeń publicznoprawnych przy należnościach krótkoterminowych 162.346,64 zł. Począwszy od marca 2005 r. powstały zaległości z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe: luty 2005 r.; marzec 2005 r.; kwiecień 2005 r.; maj 2005 r.; czerwiec 2005 r.; lipiec 2005 r.; sierpień 2005 r.; wrzesień 2005 r.; październik 2005 r.; listopad 2005 r.; grudzień 2005 r.; styczeń 2006 r.; luty 2006 r.; marzec 2006 r.; kwiecień 2006 r.; maj 2006 r., grudzień 2006 r. w kwocie 2.976.133,00 zł, bez uwzględnienia odsetek. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego z działalności spółki za 2005 r. wskazano, że wynik z działalności nie jest zadowalający, przychody wyniosły 5.656.000,00 zł, poniesione koszty zamknęły się kwotą 5.840.000,00 zł, a strata bilansowa netto wyniosła – 183.000,00 zł. Kapitały własne wykazywały wartość ujemną – 258.000,00 zł. Jednocześnie w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2004 r. wskazano, że wynik z działalności nie jest zadowalający, rok zamyka się stratą, nie inwestowano, a bazę wynajmowano dzierżawcom. Wskaźnik poziomu zadłużenia spółki wyniósł w 2004 r. -106,5 %, w 2005 r. - 125,1 % a w 2006 r. zwiększył się do 205,2 %. W sprawie uwzględniono też konsekwencje prawne, wynikające z wydanej wobec spółki decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe wymagalnego w 2004 r. oraz w 2005 r. Zauważyć należy, że kwota ta tj. 2.976.133,00 zł nie została ujęta w sprawozdaniu fanansowym za 2005 r., a w informacji podatkowej stwierdzono, że spółka nie posiada zadłużenia wobec budżetu państwa. Spółka kosztem Skarbu Państwa nie regulowała na bieżąco swoich należności. Wprawdzie decyzja w sprawie podatku akcyzowego została wydana w 2009 r., ale dotyczyła zobowiązań publicznoprawnych spółki, które powstały z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania tj. w poszcególnych okresach rozliczeniowych wymagalnych w 2004 i 2005 r. Odnosząc się do "czasu właściwego" NSA zauważa, że w okresie istotnym dla rozstrzygania w sprawie, podstawy ogłoszenia upadłości uregulowane były w dziale III ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.z 2012 r., poz. 1112, ze zm.). Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z mocy art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 ustawy. Wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika nie będącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Słusznie podnosi Sąd I instancji, że dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze tj. w sytuacji, w której spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą jej majątek, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania reguluje. Zdaniem NSA, dla ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w przypadku odpowiedzialności osób trzecich, należy bezspornie uwzględnić okoliczności sprawy i ustalić termin wniosku w każdym konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku należy wskazać moment, kiedy zarząd spółki przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Organy prawidłowo ustaliły, a Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że niewypłacalność spółki była oczywista w dniu 26 kwietnia 2005 r. Podnieść należy, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie updłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. Wina skarżącego w tym wypadku występuje jako wina nieumyślna w postaci niedbalstwa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarżący nie może twierdzić, że nie ponosi winy za powstałe zobowiązania firmy, gdyż o nich nie wiedział. Członkowie zarządu nie mogą skutecznie zasłaniać się nieznajomością kondycji finansowej spółki w tym nieznajomością faktów związanych z istniejącymi zaległościami w należnościach publicznych. Znajomość tych faktów jest obowiązkiem członków zarządu, nawet jeżeli zagadnienia te nie pozostają w ich bezpośredniej kompetencji. Obowiązek ten wynika bowiem wprost z ustawy i nie może być zmieniony żadnym przepisem statutu spółki, czy inną umową zawartą pomiędzy udziałowcami dotyczącymi podziału czynności w spółce. Fakt, że skarżący nie zajmował się sprawami finansowymi spółki nie zwalnia go od odpowiedzialności z art.116 o.p. Tak więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w petitum skargi kasacyjnej, w szczególności zignorowanie przez organ wniosku skarżącego o przesłuchanie świadków Z. K. i M.W., co do świadomości skarżącego o stanie finansowym spółki są całkowicie bezpodstawne. Należy podkreślić, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że członek zarządu spółki nie może wskazywać jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nieznajomości stanu jej finansów, nie może też podnosić, że owa nieznajomość była spowodowana brakiem możliwości sprawowania przez niego odpowiedniego nadzoru nad działalnościa spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 107/14, Lex 1512001). Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 o.p. poprzez to, że skarżący nie miał możliwości zapoznania się z argumentami podniesionymi przez organ. Na marginesie wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zawarł uzasadnienia wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przedstawione argumenty są polemiką z uzasadnieniem WSA w Warszawie. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., przez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne uznanie przez WSA w Warszawie, iż T. R. rzekomo nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy, podczas gdy sytuacja finansowa Spółki A. w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego nie wymagała złożenia wymienionego wniosku, a decyzje określające wysokość podatku akcyzowego zostały wydane w czasie gdy skarżący nie pełnił już żadnych funkcji w spółce. Pominąwszy fakt, że zarzut ten nie został należycie uzasadniony zauważyć należy, że jest on całkowicie chybiony. Na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osbie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Jest to okoliczność zasadnicza, podlegająca badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu a następnie w postępowaniu sądowym jest kontrolowana, zaś ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, LEX 1480761). Jeżeli chodzi o winę, to wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK1516/13, LEX 1484683). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.