I GSK 112/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Lidia Ciechomska – Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 419/14 w sprawie ze skargi J. S., G. S. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz [... ] J. S., G. S. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

I GSK 112/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu skargi J. S. i G. S. wspólników [...] spółki cywilnej w B. (dalej: Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] maja 2014r. (dalej: DIC), wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Decyzją z [...] maja 2014 r. DIC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] grudnia 2013 r. określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w wysokości 71 937 zł. Wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej oraz kontroli sprawdzających transakcji dotyczących zakupu gazu płynnego ustalono, że Skarżący nie przekazywali wszystkich faktur zakupu gazu do biura rachunkowego, któremu zlecono prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzono także brak zapisów w książce napełnień zbiorników z gazem, brak kontroli zlewania gazu do zbiorników w trakcie dostaw gazu, brak ewidencji odbioru gazu i brak spisów z natury na koniec roku. W związku z powyższym zakwestionowano ewidencję zakupów gazu w zakresie, w jakim nie ujęto w niej faktur zakupu. DIC przytoczył art. 23 § 3 pkt 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm.) i wyjaśnił, iż podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, oraz podał przyczyny dla których nie można było zastosować żadnej z wskazanych metod szacowania podstawy opodatkowania. Podkreślił konieczność zastosowanie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, dla potrzeb wyliczenia uzasadnionego poziomu zużycia gazu płynnego propan-butan do celów grzewczych. Wskazał również iż podstawę opodatkowania określono w oparciu o niezakwestionowane zapisy ksiąg podatkowych poszerzone o dowody zgromadzone w toku postępowania. W oparciu o materiał dowodowy, w tym opinię biegłego organ sporządził zestawienie zakupów i zużycia gazu płynnego propan-butan. Na tej podstawie ustalił kształtowanie się stanu ewidencyjnego gazu w magazynie w poszczególnych miesiącach 2010 r. W zestawieniu organ w formie tabeli ujął dane za poszczególne miesiące 2010 r.: zużycie gazu wg opinii biegłego, ilość zakupionego gazu, maksymalną pojemność magazynu gazu, ewidencję stanu gazu w magazynie, ilość gazu ponad pojemność magazynu. Na podstawie ww. zestawienia wyliczono nadwyżkę gazu za poszczególne miesiące 2010 r. wynikającą z rozliczenia zakupów i zużycia gazu oraz możliwości magazynowania gazu w zbiornikach spółki. Pozwoliło to organowi na ustalenie, iż niektóre dostawy gazu nie miały miejsca. W ocenie organu, potwierdzeniem tego jest rwnież występowanie wykazanych przez kontrolę podatkową faktur VAT zakupu gazu niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki. Sporządzono również bilans przychodów i rozchodów gazu płynnego propan butan za 2010 r. z uwzględnieniem stanu zapasów gazu na początek i koniec roku oraz pojemności zbiorników na gaz W oparciu o powyższe organ stwierdził, że Skarżący w 2010 r. dokonali zakupu gazu płynnego propan butan w ilości 399.743 litrów objętego zwolnieniem od akcyzy, który w ilości 215.501 litrów (obliczonej przez biegłego) został zużyty na cele grzewcze, tj. zgodnie ze złożonymi oświadczeniami w dokumentach dostawy gazu. Pozostały gaz płynny w ilości 184.242 litrów stanowił nadwyżki gazu ponad pojemność magazynu za poszczególne miesiące 2010 r., będące różnicą zakupionego gazu i wyliczonego przez rzeczoznawcę zużycia na cele grzewcze, które nie mogły być zmagazynowane z powodu ograniczonej pojemności zbiorników magazynu gazu wynoszącej 25.075 litrów. W związku z tym podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ze względu na zużycie niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie przyjął za datę powstania obowiązku podatkowego, dzień ujawnienia (protokół kontroli podatkowej z 17 lutego 2011 r.) przez organ podatkowy czynności dokonanych przez Skarżących w okresie 2010 r. podlegających opodatkowaniu z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem gazu płynnego propan butan zwolnionego od akcyzy. W oparciu o powyższe organ dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego za miesiąc luty 2011 r. i stwierdził, że terminem jego zapłaty jest 25 marca 2011 r. Wskazał również, że zgodnie z art. 165b § 1 ordynacji podatkowej, termin wszczęcia postępowania liczy się od zakończenia kontroli podatkowej (dzień doręczenia protokołu kontroli - art. 291 § 4 ordynacji podatkowej) do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu (dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 ordynacji podatkowej). Podkreślił, że art. 165b ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w odniesieniu do postępowań wszczynanych w stosunku do podatników. Natomiast w niniejszej sprawie nie można mówić o tożsamości podatników, gdyż kontrola podatkowa została przeprowadzona w firmie [...] s.c. J. S., G. S. Organ wyjaśnił przy tym, że postępowanie nie zostało wszczęte w wyniku kontroli, a na podstawie materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania, które postanowieniem z 18 października 2013 r. włączono do prowadzonego postępowania podatkowego za luty 2011 r. W ocenie organu, w odpowiedzi na zarzuty Skarżących, zgodnie z opisem technicznym projektu budynku, ściany były ocieplone styropianem o grubości 12 cm. Natomiast używane od 2004 r. dwufunkcyjne kotły kondensacyjne są w pełni zautomatyzowane i mało awaryjne. Natomiast okoliczności związane z awarią zbiorników i koniecznością ich opróżniania jak również nieszczelnością instalacji zostały przez biegłego uwzględnione w opinii, który powiększył ustalone zużycie gazu o 5%. Bezpodstawny również zdaniem organu był zarzut większego zużycia gazu do zwalczania bakterii Legionella. Organ nie zgodził się też z zarzutem nieuwzględnienia w opinii specyfiki prowadzonej przez stronę działalności. Na decyzję DIC Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili: 1. błąd w ustaleniach faktycznych, wyrażający się w ustaleniu, że: a) zakupiony w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. gaz płynny został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a przez to Skarżący nie korzystali ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a to wskutek pominięcia okoliczności w postaci braku termoizolacji zewnętrznej budynku, usytuowania budynku w terenie, większego niż przeciętne przeznaczenia gazu na cele grzewcze, przeciwdziałania rozmnażaniu bakterii, itp. wobec profilu prowadzonej działalności, b) błędne ustalenie daty powstania zobowiązania za luty 2011 r., podczas gdy z treści decyzji wynika, że obowiązek podatkowy powstał w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r., w którym według organu Skarżący dokonali czynności podlegających opodatkowaniu z tytułu zużycia gazu płynnego propan butan zwolnionego od akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem. 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść decyzji, to jest: a) art. 165b w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a zatem po upływie terminu przedawnienia do wszczęcia postępowania podatkowego, b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego, skutkiem czego było błędne ustalenie, iż kupiony w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. gaz płynny został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, c) art. 15 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i z art. 140 k.p.a. przez zaniechanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, łącznie z postępowaniem wyjaśniającym oraz całościową oceną zgromadzonego materiału dowodowego, a jedynie ograniczenie się do przeprowadzenia lakonicznej polemiki z zarzutami odwołania oraz powtórzenia wyników ustaleń i ocen dokonanych przez organ I Instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., uchylił decyzję DIC z dnia [...] maja 2014r., wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011r. W uzasadnieniu wskazał, iż organ nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011 r. na dzień [...] lutego 2011 r. (datę sporządzenia i doręczenia protokołu z kontroli), jako datę stwierdzenia przez uprawniony podmiot dokonania czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Będąca przedmiotem opodatkowania w miesiącu lutym 2011 r. ilość 184.242 l gazu płynnego propan butan została bowiem wyliczona na podstawie opinii biegłego jako suma nadwyżek gazu poza pojemność magazynu za poszczególne miesiące 2010 r. Wobec braku dokumentacji, ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, ze względu na przeznaczenie, zapisów w książce napełnień zbiorników z gazem, spisów z natury, za moment powstania obowiązku podatkowego może być więc uznany dzień, w którym ilość zakupionego paliwa przekracza możliwości jego magazynowania. W sytuacji w której organ dokonuje ustaleń odnośnie ilości w jakiej zakupiony i zużyty na cele grzewcze gaz przekracza pojemność magazynu, odnosząc te ustalenia do poszczególnych miesięcy 2010 r., określając zobowiązanie podatkowe, nie mógł przyjąć innej daty niż ustalona na podstawie art. 10 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2014 poz. 752 ze zm., dale: u.p.a.) Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 12 u.p.a. i przyjęcia za moment powstania obowiązku podatkowego daty [...] lutego 2011 r. jako daty ujawnienia przez organ w protokole kontroli czynności podlegających opodatkowaniu i określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2011 r. W ocenie Sądu uzasadniony był również zarzut naruszenia przepisów procesowych art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Podstawę ustaleń organu w zakresie ilości zużytego gazu zgodnie z przeznaczeniem stanowiła opinia rzeczoznawcy. Biegły dla wyliczenia zużycia gazu na cele ogrzewania przyjął, że budynek posiadał termoizolację zewnętrzną, natomiast założenie w projekcie, że budynek winien zostać ocieplony nie jest równoznaczny z wykonaniem termoizolacji. Okoliczność powyższa, w zestawieniu z eksponowanym w odwołaniu usytuowaniem budynku – na wzniesieniu, bez zabudowań w najbliższym otoczeniu, jako mogąca mieć istotne znaczenie dla ustalenia ilości zużytego gazu niezbędnego dla ogrzewania, winna być przez organ ustalona i poddana przez biegłego analizie. Istotne znaczenie dla dokonanej oceny zużycia gazu miała także specyfika ośrodka – opieka nad osobami w wieku starczym. Uwzględnienie specyfiki prowadzonego ośrodka nie mogła ograniczać się, zdaniem Sądu, do wskazania ilości osób wymagających opieki, przygotowania posiłków, utrzymania higieny, lecz winna zmierzać do ustalenia, czy przy prowadzeniu tego typu placówki są szczególne wymagania w zakresie utrzymania stałej temperatury, jej wysokości, wentylacji pomieszczeń oraz czy i jaki wpływ mają te wymogi na zużycie gazu niezbędnego do ogrzewania pomieszczeń. Opinia biegłego w tym zakresie nie zawiera wyjaśnień. Biegły przedstawił założenia przyjęte przy wydaniu opinii, ale w ocenie Sądu nie były one wystarczające dla wyjaśnienia, czy eksponowane przez Skarżących okoliczności zostały w stopniu koniecznym uwzględnione. Weryfikacja danych zawartych w opinii przez organ prowadzący postępowanie musi być adekwatna do okoliczności sprawy, uwzględniać fachowość, szczegółowość opracowania, stopień skomplikowania sprawy oraz zakres kwestionowania przez stronę wniosków zawartych w opinii. O ile w uzasadnieniu decyzji znalazła się analiza kwestii dotyczących zużycia gazu do zwalczania bakterii Legionella, , jak również awarie zbiorników, to kwestia braku termoizolacji, usytuowania zakładu jego specyfiki pozostała poza ustaleniami i rozważaniami organu. Istotnym czynnikiem wpływającym na zużycie gazu jest także ilość gazu zużytego dla potrzeb ciepłej wody użytkowej. W aktach sprawy brak jest natomiast informacji Zakładu Gospodarki Komunalnej w M. na którą powołał się Naczelnik Urzędu Celnego co do ilości zużytej wody użytkowej. Należy wskazać, że za okres od [...] października – [...] grudnia 2010 r. brak było faktury. Organ nie odniósł się ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczących ilości zużytej wody zaś brak materiału źródłowego w postaci informacji udzielonej przez Zakład Gospodarki Komunalnej w M. nie pozwał na zweryfikowanie prawidłowości założeń przyjętych przez biegłego przy obliczaniu zużycia gazu do podgrzewania wody. Zdaniem Sądu I instancji uzasadnienie decyzji nie spełnia również wymogów art. 210 § 4 ordynacji podatkowej Organ przedstawił w formie tabelarycznej ustaloną ilość gazu przekraczającą pojemność magazynu za poszczególne miesiące 2010 r., jednak uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia odnośnie przyjętych danych. Biegły w opinii przedstawił ilość gazu zużytego do centralnego ogrzewania z rozbiciem na kolejne miesiące, natomiast pozostałe dane dotyczące uzasadnionego zużycia gazu do podgrzewania wody, posiłków, zwalczania bakterii Legionella, na cele wentylacji, uzasadnione straty zostały wyliczone dla całego roku 2010. Dane w zakresie zużycia gazu na wskazane cele miały wpływ na ustalenie jego ilości przekraczającej w poszczególnych miesiącach 2010 r. pojemność magazynu a w konsekwencji na przyjętą przez organ ilość gazu użytego niezgodnie z przeznaczeniem stanowiącą podstawę do określenia zobowiązania podatkowego za luty 2011r. W ocenie Sądu nie był uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 165b ordynacji podatkowej. Między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego upłynął termin dłuższy niż ten wskazany w art. 165b § 1 ordynacji podatkowej, jednak przedmiot wszczętego wobec Skarżących postępowania podatkowego nie zawierał się w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej za inny okres. Samo włączenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym do akt postępowania, wykorzystanie tego materiału w prowadzonym postępowaniu i określenie na jego podstawie zobowiązania za inny miesiąc nie rodzi tożsamości przedmiotowej postępowania kontrolnego i podatkowego. Przedawnienie określone w art. 165b § 1 ordynacji podatkowej objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola. Za nie zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 15 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a w zw. z art. 140 k.p.a bowiem przepisy k.p.a. nie mają zastosowania do postępowania podatkowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył DIC. Ze skargi kasacyjnej wynika, iż DIC zarzuca wyrokowi Sądu I instancji w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż organy nie zgromadziły wyczerpującego materiału dowodowego i wadliwie je oceniły, a w szczególności błędnie uznały, iż wykonana opinia nie jest w pełni wyczerpująca. Nadto, DIC zarzucił w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 12 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż nie było warunków do zastosowania art. 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdy nie wykluczono niemożności skorzystania z rozwiązania wyrażonego przepisami wcześniejszymi, tzn. art. 10- 11 u.p.a. Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o wydanie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. W uzasadnieniu wskazał, iż biegły uwzględnił że gaz był przeznaczony do ogrzewania pomieszczeń, do podgrzewania wody, do przygotowania posiłków, do zwalczania bakterii Legionella, oraz na cele wentylacji pomieszczeń. Opinia zawierała korektę na korzyść Skarżącej bowiem uwzględniała podnoszoną nieszczelność instalacji, powiększono bowiem ilość zużytego gazu o 5%, Biegły dla wyliczenia zużycia gazu na cele ogrzewania przyjął również, że budynek posiadał termoizolację zewnętrzną i organ nie miał podstaw, by to założenie odrzucić, ponieważ w opisie projektu technicznego budynku taką termoizolację przewidziano. Natomiast błędnie przyjęto, że termoizolacja (ocieplenie styropianem), mimo iż przewidziana w projekcie, została wykonana później. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił bowiem, że z dokumentu, opis techniczny projektu budynku, stanowiący załącznik nr 9 do protokołu kontroli podatkowej wynika, że projekt został opracowany na podstawie umowy, w której ujęto ocieplenie styropianem, co oznacza, że budynek w momencie oddania do użytku posiadał termoizolację zewnętrzną. Natomiast odnosząc się do ilościowego zużycia gazu, w przypadku awarii zbiorników, w związku z obowiązkowym przeglądem rocznym zbiorników i wynikłą z tego powodu stratą gazu spowodowaną koniecznością opróżnienia zbiorników gazu podkreślił iż ilość gazu jaka została utracona wynosiła mniej niż wyliczona w opinii biegłego ilość straty gazu w roku 2010, wynosząca 10262 litrów gazu. Podkreślił przy tym, że biegły pozyskał od Skarżących m.in. rachunki za sprawdzenie i usuwanie nieszczelności instalacji gazowej LPG w zakładzie. Bezpodstawne są również zdaniem DIC twierdzenia o znacznie większym zużyciu gazu do zwalczania bakterii Legionella, ponieważ biegły rzeczoznawca w swojej opinii wyliczył zużycie gazu na ten cel zgodnie z pozyskanymi informacjami co przedstawił w załączniku nr 6 do opinii Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była skuteczna. DIC oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Nie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż organy nie zgromadziły wyczerpującego materiału dowodowego i wadliwie je oceniły, a w szczególności błędnie uznały, iż wykonana opinia nie jest w pełni wyczerpująca. Podkreślić należy, iż biegły w opinii określając zużycie gazu na cele grzewcze w ośrodku w B. uwzględnił, iż gaz był przeznaczony do ogrzewania pomieszczeń, do podgrzewania wody, do przygotowania posiłków, do zwalczania bakterii Legionella, na cele wentylacji pomieszczeń. Uwzględniając podnoszoną przez Snieszczelność instalacji biegły powiększył ilość zużytego gazu o 5%. Jednakże dla wyliczenia zużycia gazu na cele ogrzewania przyjął, że budynek posiadał termoizolację zewnętrzną. Organ to założenie zaakceptował wskazując, że w opisie projektu technicznego budynku przewidziano termoizolację zewnętrzną. Skarżący natomiast w odwołaniu fakt ten kwestionowali wskazując, że ocieplenie styropianem, przewidziana w projekcie, została wykonana później. Zasadnie wskazał więc Sąd I instancji, iż ujęcie w projekcie ocieplenia budynku nie jest równoznaczne z wykonaniem tego ocieplenia. Brak ocieplenia budynku w zestawieniu z podnoszonym odwołaniu usytuowaniem budynku – na wzniesieniu, bez zabudowań w najbliższym otoczeniu, jako mogąca mieć istotne znaczenie dla ustalenia ilości zużytego gazu niezbędnego dla ogrzewania, nie została przez organ ustalona i poddana przez biegłego analizie. W opinii nie została również uwzględnienia specyfika prowadzonego ośrodka. Nie może bowiem ograniczać się ona, jak zasadnie zarzuca Sąd I instancji, do wskazania ilości osób wymagających opieki, przygotowania posiłków, utrzymania higieny, lecz winna zmierzać do ustalenia, czy przy prowadzeniu tego typu placówki są szczególne wymagania w zakresie utrzymania stałej temperatury, jej wysokości, wentylacji pomieszczeń oraz czy i jaki wpływ mają te wymogi na zużycie gazu niezbędnego do ogrzewania pomieszczeń. Zasadnie również Sąd I instancji wskazuje że w opinii również nie uwzględniono ilości gazu zużytego dla potrzeb ciepłej wody użytkowej, co jest istotne ze względu na wielkość zużytego gazu dla tych potrzeb. Biegły dokonując obliczeń przyjął ilość zużytej wody na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Celnego z [...] maja 2012 r. natomiast brak jest stosownej informacji Zakładu Gospodarki Komunalnej w M. na którą powołał się Naczelnik Urzędu Celnego. Ilość zużytej wody w 2010 r. ustalono przyjmując, wyliczenie szacunkowe za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] kwietnia 2010 r. oraz od [...] października 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. Faktury, którymi dysponował zakład obejmowały także miesiąc grudzień 2009 r. natomiast za okres od [...] października – [...] grudnia 2010 r. brak było faktury. Organ nie odniósł się ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczących ilości zużytej wody zaś brak materiału źródłowego w postaci informacji udzielonej przez Zakład Gospodarki Komunalnej w M. nie pozwał na zweryfikowanie prawidłowości założeń przyjętych przez biegłego przy obliczaniu zużycia gazu do podgrzewania wody. Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. w zw z art. 12 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż nie było warunków do zastosowania art. 12 u.p.a., w sytuacji gdy nie wykluczono niemożności skorzystania z rozwiązania wyrażonego przepisami wcześniejszymi, tzn. art. 10- 11 u.p.a Podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011 r. były ustalenia organów, że w 2010 r. w ośrodku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego w B. zużyto niezgodnie z przeznaczeniem 184.242 l gazu płynnego propan butan. Wielkość tego gazu ustalono na podstawie zestawienia zakupów i wyliczonego przez biegłego rzeczoznawcę zużycia gazu w poszczególnych miesiącach 2010 r., z uwzględnieniem stanu zapasów gazu na początek i koniec roku oraz pojemności zbiorników na gaz. Nadwyżki gazu za kolejne miesiące 2010 r., stanowiące różnicę gazu zakupionego i zużytego na cele grzewcze, które nie mogły być zmagazynowane z uwagi na ograniczoną pojemność zbiorników, podlegały opodatkowaniu jako użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011 r. organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] lutego 2011 r. (datę sporządzenia i doręczenia protokołu z kontroli), jako datę stwierdzenia przez uprawniony podmiot dokonania czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Należy podkreślić, iż czynnością podlegającą opodatkowaniu jest użycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zasadę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego stanowi art. 10 ust 1 u.p.a. Zgodnie z tymże przepisem obowiązek podatkowy powstaje na dzień wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Natomiast określona w art. 12 u.p.a. metoda określenia obowiązku podatkowego ma zastosowanie w przypadku niemożności określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób określony w art. 10 – 11 u.p.a. Natomiast za moment powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym sprawie może być uznany dzień, w którym ilość zakupionego paliwa przekracza możliwości jego magazynowania. Tym samy Sąd I instancji zasadnie wskazał, ze skoro organ dokonuje ustaleń odnośnie ilości w jakiej zakupiony i zużyty na cele grzewcze gaz przekracza pojemność magazynu, odnosząc te ustalenia do poszczególnych miesięcy 2010 r., wobec jednoznacznego unormowania art. 10 ust 1 u.p.a., określając zobowiązanie podatkowe nie może przyjąć innej daty niż ustalonej na podstawie tego przepisu. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 12 u.p.a. i przyjęcia za moment powstania obowiązku podatkowego daty 17 lutego 2011 r. jako daty ujawnienia przez organ w protokole kontroli czynności podlegających opodatkowaniu i określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2011 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.