I GSK 1101/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 300/20 w sprawie ze skargi A. w W. na decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z poniesionej i odprowadzonej opłaty za przekroczenie kwoty indywidualnej dostaw mleka 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od A. w W. na rzecz Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa kwotę 3577 (trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 4 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 300/20, w wyniku rozpoznania skargi A. w W. (dalej: spółdzielnia lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z [...] grudnia 2019 r. nr [...] (dalej: Dyrektor Generalny KOWR), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, uchylił zaskarżoną decyzję. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Spółdzielnia [...] sierpnia 2019 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z "nadmiernej wysokości opłaty za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2013/2014 i 2014/2015" ustalonej dla dostawców hurtowych w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że przekazała na właściwy rachunek bankowy KOWR kwotę wyższą niż powinna. Nadwyżka dotyczyła wynagrodzenia spółdzielni wynoszącego 0,3% wpłaconych na rzecz organu kwot. Spółdzielnia oparła swój wniosek na art. 28 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: op) oraz § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2015 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 2154; dalej: rozporządzenie w sprawie wynagrodzenia), ustalającego wysokość wynagrodzenia na 0,3% kwoty podatków pobranych przez płatników i 0,1% kwoty podatków pobranych przez inkasentów i wpłaconych na rzecz budżetu państwa. Dyrektor Oddziału Terenowego KOWR decyzją z [...] września 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Powołując się na art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869; dalej: ufp) stwierdził, że za dochody budżetu państwa mogą być uznane wyłącznie takie opłaty, których obowiązek odprowadzenia do budżetu państwa wynika wprost z ustawy lub umowy międzynarodowej. Tymczasem opłata wyrównawcza na rynku mleka nie stanowi dochodu budżetu państwa, gdyż jest przekazywana docelowo na rzecz Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOGR). Po rozpatrzeniu odwołania spółdzielni Dyrektor Generalny KOWR decyzją z [...] grudnia 2019 r. uchylił ww. decyzję i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że po dokonaniu zsumowania wpłat producentów mleka zaliczonych na poczet rozliczenia III raty należnej opłaty ([...] zł) i wpłat spółdzielni ([...] zł) pomniejszonych o dokonany przez organ zwrot nadpłaty ([...] zł), kwota należnej opłaty została nadpłacona o [...] zł. Wobec tego organ I instancji błędnie ustalił, że kwota jaką spółdzielnia wpłaciła tytułem należnej opłaty wyrównawczej nie przewyższała kwoty jaka była wymagana przepisami prawa, a tym samym błędnie orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Organ wskazał, że zgodnie z art. 36 ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, dostawca hurtowy, w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004 z dnia 30 marca 2004 r, ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady nr 1788/2003 ustanawiającego opłatę wyrównawczą w sektorze mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. L 94 z dnia 31 marca 2004, s. 22; dalej: rozporządzenie 595/2004), jest obowiązany do wniesienia podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w stosunku do niego w drodze decyzji. W myśl art. 36 ust. 3 ww. ustawy, podmiot skupujący jest obowiązany przekazać opłatę, o której mowa w ust. 2 na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia 595/2004. Stosownie do art. 41 ww. ustawy wpływy z tytułu należnej opłaty Agencja przekazuje niezwłocznie na rachunek dochodów budżetu państwa. Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1788/2003 z dnia 29 września 2003 r. ustanawiającego opłatę wyrównawczą w sektorze mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. UE L 270 z 21 października 2003 r., str. 123) państwa członkowskie ponoszą odpowiedzialność przed Wspólnotą za opłatę wyrównawcza wynikającą z przekroczenia krajowej ilości referencyjnej określonej w załączniku I, ustalonej na poziomie krajowym, oddzielnie dla dostaw i dla sprzedaży bezpośredniej, i wypłacają ją w okresie między 16 października a 30 listopada następującym po upływie danego okresu dwunastomiesięcznego, w granicach 99% należnej kwoty na rzecz EFOGR. Dyrektor Generalny KOWR stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia z pobraniem podatku na rzecz budżetu państwa. Państwo członkowskie wpłaciło opłatę wyrównawczą w granicach 99% należnej kwoty na rzecz EFOGR. Przedmiotowe opłaty nie stanowią więc należności budżetowej, bo państwo członkowskie tymi opłatami nie dysponuje, zaś żądanie przez spółdzielnię zwrotu kwoty stanowiącej wynagrodzenie płatnika nie znajduje uzasadnienia wobec odpowiedniego stosowania w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Spółdzielnia zaskarżyła ww. decyzję w części dotyczącej braku stwierdzenia nadpłaty co do kwoty [...] zł domagając się jej uchylenia w tym zakresie. Zaskarżonym wyrokiem WSA uwzględnił skargę spółdzielni. W motywach wyroku WSA wskazał, że brak jest w sentencji zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia organu odwoławczego, co do żądania spółdzielni stwierdzenia nadpłaty w wysokości ponad kwotę [...] zł. WSA podkreślił, że jeżeli Dyrektor Generalny KOWR uznał w części żądanie skarżącej za zasadne a w części za niezasadne to powinien w odpowiedni sposób sformułować sentencję decyzji stwierdzając, iż w określonej części utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Generalny KOWR jednoznacznie wskazał w osnowie decyzji, że uchyla zaskarżoną decyzję w całości i orzeka o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości [...] zł. WSA uznał, że przedstawiony wyżej ogół nieprawidłowości, nieścisłości i sprzeczności decyzji z jej uzasadnieniem miał istotny wpływ na wynik sprawy i nie pozwolił na uznanie zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem. WSA wskazał także na naruszenie przez organ art. 107 § 1 i 3, art. 11, art. 15 oraz art. 138 §1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; dalej: kpa), poprzez brak prawidłowego reformatoryjnego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto WSA nie podzielił rozważań organu odwoławczego dotyczącego art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych traktującego o odpowiednim stosowaniu przepisów działu III Ordynacji podatkowej. W efekcie, WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Generalny KOWR wniósł skargę kasacyjną skarżąc wyrok WSA w całości. Wyrokowi – w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ppsa – zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 72 § 1 op, polegającą na wadliwej ocenie charakteru orzeczenia o nadpłacie, które ma charakter deklaratoryjny, co skutkowało założeniem, że rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu nadpłaty w istocie rozstrzyga o konkretnej, wnioskowanej kwocie, a nie – jak dyktowałaby prawidłowa wykładnia – o nadpłacie co do zasady. Powyższe skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że organ odwoławczy powinien w przypadku stwierdzenia istnienia nadpłaty w wysokości [...] zł orzec oprócz tego w zakresie żądania strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w wysokości ponad kwotę [...] zł, podczas gdy istnienie i wysokość nadpłaty określa organ podatkowy – żądanie może obejmować stwierdzenie nadpłaty, nie jest natomiast żądaniem konkretnej kwoty pieniężnej nawet, jeśli wnioskodawca taką kwotę pieniężną, której zwrotu oczekuje, wskaże we wniosku. Prawidłowa wykładnia prowadziłaby do wniosku, że organ rozstrzyga w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty i w przypadku jej stwierdzenia określa jej wysokość, nie będąc związany żądaniem strony stwierdzenia nadpłaty w określonej kwocie; 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 kpa, poprzez: - błędne przyjęcie, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zakończył postępowanie odwoławcze w sposób odmienny niż wynika to z art. 138 § 1 pkt 2 kpa, podczas gdy organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu zastosował wprost dyspozycję wynikającą z normy art. 138 § 1 pkt 2 kpa, tj. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty oraz orzekł co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Sąd meriti błędnie przyjął, że organ uznając w części żądanie skarżącej za zasadne a w części za niezasadne, winien w odpowiedni sposób sformułować sentencję decyzji poprzez cyt. "stwierdzając, iż w określonej części utrzymuje decyzję organu I instancji w mocy", a to z uwagi na fakt, iż decyzja organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty była decyzją niepodzielną, a więc niemożliwe było jej uchylenie w części, co wprost suponuje sąd meriti na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku; - niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 kpa w konsekwencji przyjęcia przez WSA, że stwierdzone naruszenie procedury administracyjnej w postaci braku orzeczenia o wnioskowanej kwocie nadpłaty ponad kwotę [...] zł miało istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, w której naruszenie nie miało i nie mogło mieć wpływu na ten wynik i sąd orzekający również takiego wpływu lub możliwości jego wystąpienia nie stwierdził – zwłaszcza w sytuacji, w której jedynym elementem "sporu" pomiędzy organem a stroną była kwestia wykładni przepisów prawa, nie zaś ustaleń faktycznych, które co do zasady były niesporne, a w konsekwencji uchylenie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, w sytuacji, w której niezależnie od przywołanego naruszenia decyzja organu zapadłaby w dokładnie tym samym trybie, zawierałaby rozstrzygnięcie o stwierdzeniu nadpłaty w tej samej wysokości, a zatem prawa skarżącej byłyby ukształtowane tak samo jak w dotychczasowej decyzji; 3. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 107 § 1 i 3 kpa, poprzez błędna wykładnię art. 107 § 1 i 3 kpa dokonaną przez WSA na skutek bezzasadnego uznania, iż w decyzji zachodzi sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem mająca istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy zaskarżona decyzją zawiera wszystkie elementy określone w art. 107 § 1 kpa, zaś ustalony w sprawie stan faktyczny jest między stronami niesporny, a uzasadnienie prawne zawarte w decyzji wskazuje na konkretne przepisy prawa, które organ zastosował przy dochodzeniu do rozstrzygnięcia i uzasadnienie to odpowiada sentencji decyzji, co czyni zadość brzmieniu § 3 art. 107 kpa; 4. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 11 kpa, poprzez błędna wykładnię art. 11 polegającą na stwierdzeniu, że organ naruszył wyrażoną w art. 11 kpa zasadę przekonywania, ponieważ nie wiadomo ostatecznie jakie powinno być rozstrzygnięcie w sprawie, podczas gdy uzasadnienie decyzji zostało skonstruowane w sposób odzwierciedlający tok rozumowania organu oraz wskazywało na motywy rozstrzygnięcia. Wszystkie zarzuty strony były przeanalizowane przez organ i rzetelnie omówione, podczas gdy o naruszeniu zasady przekonywania można mówić w sytuacji, gdy organ nie odniesie się do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet jeśli organ zawarłby w sentencji decyzji sugerowane przez WSA meriti rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty ponad kwotę [...] zł, nie mogłoby to mieć istotnego wpływu na stwierdzoną nadpłatę, która została określona w prawidłowej wysokości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy byłby to tylko zabieg proceduralny, który w żaden sposób nie wpłynąłby na rozstrzygnięcie prawne wydane w stosunku do strony; 5. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 15 kpa, poprzez błędną wykładnię art. 15, polegająca na nieprawidłowym ustaleniu przez WSA, że organ I instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności poprzez brak prawidłowego reformatoryjnego rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy o naruszeniu tej zasady można mówić wtedy, gdy brak jest ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, co w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca, bowiem Dyrektor Generalny KOWR przy ponownej analizie sprawy nie ograniczył się tylko do apriorycznej kontroli orzeczenia organu I instancji, lecz ponownie rozpoznał sprawę merytorycznie, dochodząc do innych wniosków niż organ I instancji, co znalazło odzwierciedlenie w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnej z dyspozycja art. 138 § 1 pkt 2 kpa; 6. przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 ppsa polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji z przyczyn formalnych, z jednoczesnym wskazówką dla organu zawartą na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że cyt. "jeżeli rzeczywiście skarżąca wpłaciła na rachunek bankowy organu kwotę przewyższającą o [...] zł kwotę jaką zobowiązany był wpłacić wobec przekroczenia przez jego dostawców kwot indywidualnych, to obowiązkiem organu był zwrot tej kwoty", przy czym WSA meriti pominął całkowicie fakt, że organ dokonał zwrotu tej kwoty skarżącej [...] grudnia 2019 r., a więc jeszcze przed skierowaniem przez spółdzielnię skargi do WSA, a dowód potwierdzenia dokonania tego zwrotu znajduje się w aktach sprawy. Zastosowanie się do wskazówek WSA spowoduje wydanie przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozstrzygnięcia w sposób tożsamy orzekającego w sferze praw i obowiązków strony, prowadzącego do dokładnie tego samego skutku, tą samą metodą, przy użyciu tych samych instrumentów; 7. art. 141 § 4 ppsa poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku polegająca na powołaniu i aprobacie przez WSA, z jednej strony stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I GSK 1640/18, zgodnie z którym przepisy dotyczące kwotowania produkcji mleka zawarte w rozporządzeniach unijnych oraz w ustawie o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych nie stanowią podstawy prawnej do zastosowania przepisów o nadpłacie z art. 72-80 op, zaś z drugiej strony WSA nie podzielił rozważań organu dotyczących przepisu art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w zakresie odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej, przy stwierdzeniu przez organ nadpłaty w wysokości [...] zł, wskazując jednocześnie, że jeśli skarżąca rzeczywiście wpłaciła na rachunek bankowy organu kwotę o [...] zł przewyższającą kwotę jaką zobowiązana była wpłacić wobec przekroczenia przez jej dostawców kwot indywidualnych, to obowiązkiem organu był zwrot ww. kwoty. WSA meriti całkowicie pominął tu okoliczność, że organ dokonał na konto skarżącej zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł [...] grudnia 2019 r., a więc jeszcze przed wniesieniem skargi w przedmiotowej sprawie, a potwierdzenie dokonania zwrotu znajdowało się w aktach sprawy. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed NSA według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółdzielnia wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Generalnego KOWR dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 72 § 1 op i polega na wadliwej ocenie charakteru orzeczenia o nadpłacie, które ma charakter deklaratoryjny, co skutkowało założeniem, że rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu nadpłaty w istocie rozstrzyga o konkretnej, wnioskowanej kwocie, a nie – jak dyktowałaby prawidłowa wykładnia – o nadpłacie co do zasady. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 72 § 1 op – za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4). Mając na uwadze treść wskazanego przepisu, przypomnieć należy, że WSA przyjął, że organ odwoławczy powinien w przypadku stwierdzenia istnienia nadpłaty w wysokości [...] zł, orzec oprócz tego w zakresie żądania strony ([...] zł) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w wysokości ponad kwotę [...] zł. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest to stwierdzenie prawidłowo, ponieważ wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Organ rozstrzyga bowiem w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz w przypadku jej stwierdzenia określa jej wysokość, nie będąc jednak związany żądaniem strony stwierdzenia nadpłaty w określonej kwocie. Przedmiotem wniosku jest bowiem stwierdzenie nadpłaty, a nie zwrot określonej kwoty pieniężnej. Innymi słowy wnioskodawca składając wniosek uruchamia postępowanie, w którym organ z urzędu bada, czy nadpłata zaistniała i w jakiej wysokości. W skardze kasacyjnej trafnie powołano się na wyrok NSA z 4 października 2019 r. sygn. akt I GSK 774/17, w którym wskazano, że postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji, nie ocenia się merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 op, porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Gdyby dopuścić odmienną wykładnię tego przepisu doszłoby się do wniosku, co celnie zauważono w skardze kasacyjnej, że gdyby strona wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w wysokości np. 100 zł, a organ po dokonaniu analizy sprawy stwierdziłby nadpłatę w wysokości 200 zł, to – idąc tokiem rozumowania przedstawionym przez WSA – organ, będąc związany wnioskiem strony, powinien stwierdzić nadpłatę w wysokości wnioskowanej przez stronę, tj. 100 zł, a co do pozostałej kwoty winien nie orzekać. Podkreślić należy, że stwierdzenie istnienia nadpłaty jest rozstrzygnięciem potwierdzającym pewien fakt, a mianowicie, czy nadpłata istnieje bądź nie istnieje, natomiast określenie jej wysokości po stwierdzeniu, że nadpłata istnieje, pozostaje w kompetencji organu. Natomiast wysokość nadpłaty jest określana na podstawie materiału dowodowego będącego w posiadaniu organu na datę jej stwierdzenia. Dlatego WSA dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 op, tym samym uznając, że organ nie zawarł w swoim rozstrzygnięciu prawidłowego reformatoryjnego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem Dyrektor Generalny KOWR, dokonując ponownej merytorycznej oceny wniosku skarżącej stwierdził, że spółdzielnia w ramach uregulowania II raty należnej opłaty dokonała wpłaty kwoty o [...] zł wyższej niż wymagana przepisami prawa, zaś organ I instancji błędnie orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Mając zaś uwadze to, że decyzja organu I instancji była co do zasady decyzją niepodzielną, prawidłowym było jej uchylenie w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. Konsekwencją uznania wyżej omówionego zarzutu jest trafność drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 kpa, poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zakończył postępowanie odwoławcze w sposób odmienny niż wynika to z brzmienia art. 138 § 1 pkt 2 kpa. Zgodnie z art. 138 § 1 kpa – organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Generalny KOWR zastosował dyspozycję wynikającą z normy art. 138 § 1 pkt 2 kpa, tj. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty oraz orzekł co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. WSA uznał, że organ uznając w części żądanie spółdzielni za zasadne a w części za niezasadne, powinien w odpowiedni sposób sformułować sentencję decyzji cyt. "stwierdzając, iż w określonej części utrzymuje decyzje organu I instancji w mocy", a to z uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty była decyzją niepodzielną, a więc niemożliwe było jej uchylenie w części. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody WSA dotyczące naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 kpa, tj. poprzez uchylenie decyzji z [...] września 2019 r. bez jednoczesnego orzeczenia co do istoty sprawy (rozstrzygnięcia dotyczącego wnioskowanej przez skarżącą kwoty [...] zł) są nieprawidłowe, ponieważ uchylona przez WSA decyzja realizuje dyspozycję zawartą w tym artykule, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze reformatoryjnym, umocowanego w treści art. 138 § 1 pkt 2 kpa. Skorygowanie zaś rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i na orzeczeniu o istocie sprawy, tj. o stwierdzeniu wysokości nadpłaty, mając na względzie definicje nadpłaty wynikającą z art. 72 § 1 op, nie wymaga jednoczesnego orzeczenia organu, że w pozostałym zakresie dotyczącym wnioskowanej przez stronę kwoty, tj. ponad stwierdzoną nadpłatę w wysokości [...] zł, organ orzeka o odmowie jej stwierdzenia. Trafnie skarżący kasacyjnie organ podnosi, że byłby to zbytni formalizm, niemający żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy, a przyjmując wykładnię a contrario, prowadziłby do absurdalnych rozstrzygnięć. Zatem za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, iż brak rozstrzygnięcia odnośnie części żądania strony, tj. orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty ponad kwotę [...] zł, stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem organ odwoławczy w sposób precyzyjny określił w treści orzeczenia, że uchyla w całości decyzje organu I instancji i orzeka co do istoty, a zatem treść rozstrzygnięcia, wbrew stanowisku WSA, nie budzi żadnych wątpliwości. Odnosząc się do drugiej wytycznej zaskarżonego wyroku należy wskazać, że WSA w tym przypadku przyjął, iż organ naruszył art. 138 § 1 pkt 2 kpa, poprzez sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku milczy w przedmiocie tego jaki wpływ na wynik postępowania to naruszenie miałoby mieć wpływ na jego wynik. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w istocie nie miało i nie mogło ono mieć nie tylko istotnego, ale żadnego wpływu na wynik postępowania. Zważywszy, że istotą problematyki rozpoznawanej w niniejszej sprawie nie jest kwestia ustaleń faktycznych, a kwestie interpretacji przepisów prawa. Zauważyć należy, że jedyną przyczyną złożenia przez spółdzielnię odwołania od decyzji organu I instancji było przekonanie, że skoro spółdzielnia jest w świetle aktualnego orzecznictwa traktowania jako płatnik, to wobec tego na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 2 w zw. z art. 28 op przysługuje jej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z poniesionej w nadmiernej wysokości i odprowadzonej przez nią jako podmiot skupujący, opłaty za przekroczenie kwot indywidualnych w latach kwotowych 2013/2014 i 2014/2015. Tylko ta problematyka legła u podstaw zarzutów skargi do WSA i tylko ona stanowi materię sprawy. Okoliczność zaś, że organ odwoławczy w sposób kazuistyczny dokonał ponownie analizy stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy i doszedł do wniosku, że spółdzielnia rzeczywiście nadpłaciła o [...] zł kwotę jaką zobowiązana była wpłacić na konto organu, zobligowało go do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdyż organ wyższego stopnia – w odróżnieniu od organu I instancji – nadpłatę stwierdził. W związku z tym nie sposób jest przyjąć w wywiedzionym stanie faktycznym, że okoliczność, jakoby organ odwoławczy stwierdzając na wniosek spółdzielni nadpłatę w wysokości [...] zł i nie orzekając w przedmiocie wnioskowanej przez nią kwoty nadpłaty ponad tę kwotę, w jakikolwiek sposób wpłynął na wynik postępowania. W istocie oczywistym jest, że w przedstawionej sytuacji realnego wpływu na wynik postępowania dostrzeżone przez WSA naruszenie mieć nie mogło. Gdyby organ zastosował się do wskazówek WSA zapadłoby dokładnie takie samo rozstrzygnięcie, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł, zaś w pozostałym zakresie organ zobligowany byłby odmówić stwierdzenia nadpłaty (co – jak wytłumaczono wyżej – byłoby wątpliwe, ponieważ orzeczenie o nadpłacie jest orzeczeniem co do zasady, a nie co do wnioskowanej kwoty). W punkcie trzecim skargi kasacyjnej organ zarzucił WSA naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 107 § 1 i 3 kpa, poprzez błędna wykładnię art. 107 § 1 i 3 kpa dokonaną przez WSA na skutek bezzasadnego uznania, iż w przedmiotowej decyzji zachodzi sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem mająca istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy zaskarżona decyzją zawiera wszystkie elementy określone w art. 107 § 1 kpa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut trafny. W przedmiotowej sprawie – wbrew ocenie WSA – nie zachodzi sprzeczność sentencji zaskarżonej do WSA decyzji z jej uzasadnieniem, mająca istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja ta zawiera wszystkie elementy określone w art. 107 § 1 kpa. Ponadto ustalony w sprawie faktyczny jest między stronami niesporny, a uzasadnienie prawne zawarte w decyzji wskazuje na konkretne przepisy prawa, które organ zastosował przy dochodzeniu do rozstrzygnięcia i uzasadnienie to odpowiada sentencji decyzji, co czyni zadość brzmieniu art. 107 § 3 kpa (uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa). Przy dodać należy, że WSA nie wskazał na czym dokładnie miałaby polegać sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem i jaki to istotny wpływ miałoby mieć to naruszenie na wynik sprawy. Tego typu zarzuty powinny zostać skonkretyzowane, czego w zaskarżonym wyroku zabrakło. Zarzutu sformułowane w punkcie czwartym i piątym skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 11 kpa i art. 15 kpa, tj. wyrażonych w nich zasad przekonywania i dwuinstancyjności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty trafne. W myśl art. 11 kpa – organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Realizując dyspozycję powyższego przepisu, organ zobowiązany jest skonstruować uzasadnienie decyzji w sposób umożliwiający realizację zasady przekonywania. Jednocześnie uzasadnienie powinno umożliwić sądowi administracyjnemu sprawdzenie prawidłowości toku rozumowania organu wydającego decyzję oraz motywów rozstrzygnięcia. Powszechnie przyjmuje się, że zasada przekonywania nie jest zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie zarzuty strony zostały omówione przez organ, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA podniósł, że organ naruszył zasadę przekonywania, ponieważ nie wiadomo ostatecznie, jakie powinno zapaść rozstrzygnięcie w sprawie jest w ocenie organu chybione. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozostaje w korelacji z sentencją decyzji i wskazuje jakimi motywami kierował się organ dochodząc do rozstrzygnięcia. Ponadto skarżący kasacyjnie celnie zauważa, że naruszenie stwierdzone przez WSA w postaci uchybienia zasadzie przekonywania pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem wyroku, które wskazuje, że "W rozpatrywanej sprawie, jeśli rzeczywiście skarżąca wpłaciła na rachunek bankowy organu kwotę przewyższającą o [...] zł kwotę jaką zobowiązany był wpłacić wobec przekroczenia przez jego dostawców kwot indywidualnych, to obowiązkiem organu był zwrot ww. kwot". WSA pominął okoliczność, że organ dokonał powyższego zwrotu [...] grudnia 2019 r. a więc jeszcze przed skierowaniem przez skarżącą skargi do WSA. Przy czym spółdzielnia na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie kwestionowała okoliczności, że faktycznie nadpłaciła o [...] zł kwotę jaką zobowiązana była wpłacić na konto organu, a uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty w wnioskowanej przez siebie kwocie upatrywała w tym, że nadpłatę rozumie jako zryczałtowane wynagrodzenie płatnika z tytułu terminowej wpłaty opłaty, zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia. Zgodnie z art. 15 kpa – postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA błędnie stwierdził naruszenie przez Dyrektora Generalnego KOWR zasady dwuinstancyjności poprzez brak prawidłowego reformatoryjnego rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażona w art. 15 kpa została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Tak więc o naruszeniu tej zasady można mówić wtedy, gdy brak jest ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, co w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca. Dyrektor Generalny KOWR przy ponownej analizie sprawy nie ograniczył się bowiem tylko do apriorycznej kontroli orzeczenia organu I instancji, lecz ponownie rozpoznał sprawę merytorycznie, dochodząc do innych wniosków niż organ I instancji, co znalazło odzwierciedlenie w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnej z dyspozycją art. 138 § 1 pkt 2 kpa. W punkcie szóstym skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 133 § 1 ppsa, polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji z przyczyn formalnych, z jednoczesną wskazówką dla organu, że "jeśli rzeczywiście skarżąca wpłaciła na rachunek bankowy organu kwotę przewyższającą o [...] zł kwotę jaką zobowiązany był wpłacić wobec przekroczenia przez jego dostawców kwot indywidualnych, to obowiązkiem organu był zwrot tej kwoty", W myśl art. 133 § 1 ppsa – sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (...). Omawiany przepis może stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdy sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie taka sytuacja miała miejsce, bowiem WSA całkowicie pominął fakt dokonania przez organ zwrotu skarżącej nadpłaty ([...] zł), pomimo że w aktach sprawy znajdował się dowód dokonania zwrotu tej kwoty [...] grudnia 2019 r., a więc jeszcze przed wszczęciem przez skarżącą postępowania sądowoadministracyjnego. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej (siódmy) dotyczy naruszenia art. 141 § 4 ppsa i polega na wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku przez powołanie i aprobatę przez WSA, z jednej strony stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I GSK 1640/18, zgodnie z którym przepisy dotyczące kwotowania produkcji mleka zawarte w rozporządzeniach unijnych oraz w ustawie o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych nie stanowią podstawy prawnej do zastosowania przepisów o nadpłacie z art. 72-80 op, zaś z drugiej strony WSA nie podzielił rozważań organu dotyczących art. 40 ust. 1 i 2 ww. ustawy w przedmiocie odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej. W myśl art. 141 § 4 ppsa – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z zacytowanego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązkiem sądu jest precyzyjne określenie czynności, jakie powinien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, tak aby przy ewentualnym kolejnym rozpatrywaniu skargi w takiej sprawie zapobiec błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny i nie narazić się na zarzut naruszenia przepisów postępowania (p. np. wyrok NSA z 20 lipca 2005 r., OSK 1772/04). W okolicznościach przedmiotowej sprawy WSA nawiązując do istoty sporu powołuje się na wyrok NSA z 28 czerwca 2019 r. o sygn. akt I GSK 1640/18, zgodnie z którym przepisy dotyczące kwotowania produkcji mleka zawarte w rozporządzeniach unijnych oraz w ustawie o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych nie stanowią podstawy prawnej do zastosowania przepisów o nadpłacie z art. 72-80 op. Natomiast w dalszej części uzasadnienia WSA przenosi swoje rozważania na grunt ustawy o finansach publicznych, tj. art. 60 i 67, i konkluduje że sprawy dotyczące zwrotu kwoty jaką skarżąca wpłaciła tytułem należnej opłaty wyrównawczej, według dyspozycji art. 67 ufp odnosić się będą także do nadpłaconej części należności jaką zobowiązany był wpłacić wobec przekroczenia przez jego dostawców kwot indywidualnych. Skutkiem czego WSA stwierdza, że jeśli rzeczywiście skarżąca wpłaciła na rachunek bankowy organu kwotę przewyższającą o [...] zł kwotę jaką zobowiązana była wpłacić wobec przekroczenia przez jej dostawców kwot indywidualnych, to obowiązkiem organu był zwrot ww. kwoty. Wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia polega na braku konsekwencji WSA, który sposób postępowania przyjąć za słuszny, czy ten wynikający z orzeczenia NSA z 28 czerwca 2019 r. czy ten wynikający z odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej. WSA nie wyjawia także, dlaczego nie podziela rozważań organu odwoławczego, dotyczącego art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w przedmiocie odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak przedstawienia szczegółowej argumentacji WSA w tym zakresie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w istocie WSA nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji co do zasadniczego zarzutu skargi spółdzielni, tj. możliwości zastosowania w sprawie art. 28 § 1 w zw. z art. 72 op, a więc tego, czy jest możliwe domaganie się przez podmioty skupujące stwierdzenia nadpłaty jako wynagrodzenia płatnika przewidzianego w art. 28 op. Kwestii tej została poświęcona odpowiedź na skargę kasacyjną spółdzielni, która nie nawiązywała do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Reasumując, powyższa kwestia merytoryczna powinna być przedmiotem ponownego rozpoznania skargi spółdzielni przez WSA. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 2 i 3 ppsa, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (3.577 zł) należny jest z tytułu wpisu od skargi kasacyjnej (877 zł) i jej sporządzenia przez radcę prawną (2.700 zł), która uczestniczyła w postępowaniu przed WSA.