I GSK 1048/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 686/19 w sprawie ze skargi D.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2019 r. nr 0201-IOA.4105.19.2019 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od D.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 686/19, w sprawie ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym – uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł o kosztach postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu decyzjami z dnia 24 lutego 2015 r. określił D. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń-maj oraz lipiec-listopad 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy ww. decyzje, zaś strona nie złożyła skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dniu 21 stycznia 2019 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu wniosek o zwrot kwoty 245 666 zł oraz kwoty 32 452,20 zł, wpłaconych na poczet prowadzonego postępowania (z podaniem numerów decyzji dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że sprawa przeciwko kopalni prowadzona jest od siedmiu lat i zakończyła się uniewinnieniem. Jako załącznik do wniosku dołączono kopię wyroku Sądu Rejonowego w Wałbrzychu III Wydział Karny w sprawie o sygn. akt III K 445/17, z którego wynika, że podatnik został uniewinniony od zarzucanego mu czynu, tj. od tego, iż prowadząc działalność gospodarczą, uchylił się od opodatkowania w ten sposób, że nie ujawnił do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od 25. lutego 2011 r. do 25. grudnia 2011 r. właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w Wałbrzychu, przedmiotu podstawy opodatkowania oraz nie złożył deklaracji z tytułu nabycia i posiadania wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w postaci oleju napędowego, od którego na podstawie postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przez co naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 170 426 zł. Postanowieniem z 14 marca 2019 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji uznał, że w sprawie nie zaistniał stan faktyczny uprawniający do prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych zostały wydane rozstrzygnięcia określające wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, które stały się ostateczne. Wskazał, że z mocy art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) nie jest możliwe wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, kiedy w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje wymiarowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z 11 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie nie było możliwości stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem DIAS, dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualny zwrot należności wynikający z takiej decyzji może nastąpić jedynie w drodze wzruszenia w trybie nadzwyczajnych środków prawnych ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ wskazał ponadto, że sprawy, które były przedmiotem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, zostały już wcześniej przesądzone w postępowaniach podatkowych. Natomiast postępowanie mające na celu wzruszenia tych decyzji nie zostało zainicjowane. Uchylając ww. postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przysługuje po wydaniu decyzji określającej należność podatkowoprawną i nie może służyć do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w prawomocnej decyzji oraz zawartych w niej ocen prawnych, jednakże wniosku strony z 21 stycznia 2019 r. – biorąc pod uwagę jego treść oraz argumentację ustanowionego na późniejszym etapie pełnomocnika, odwołującą się do konieczności zbadania przesłanek z art. 240 § 1 o.p. – nie można w ocenie Sądu uznać z całą pewnością jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem WSA treść tego pisma, działanie bez pełnomocnika, niedostatecznie jasno sformułowane żądanie (zwrot wpłaconych kwot przy jednoczesnym powołaniu się na treść wyroku sądu karnego), a zwłaszcza wyrażona w nim prośba o pomoc w odzyskaniu przedmiotowej należności, winna była skłonić organ do wystosowania do strony pisma z zapytaniem, jakiego rodzaju żądanie strona formułuje, z dokładną informacją o możliwych krokach prawnych, w tym również co do ewentualnego wznowienia postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych określających wysokość podatku akcyzowego. W ocenie Sądu I instancji, zakwalifikowanie pisma skarżącego jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty było przedwczesne. Sąd podkreślił, że w zażaleniu na postanowienie organu I instancji strona (działając już za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika) zarzucała organowi I instancji, że organ ten, mając na uwadze wyrok sądu karnego w sprawie III K 445/17, winien był zbadać czy nie zaistniały przesłanki wskazane w przepisie art. 240 § 1 o.p. Zdaniem WSA, taka treść zażalenia nie tylko wzmacnia wyrażone wyżej poważne wątpliwości co do zasadności zakwalifikowania pisma strony jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za przedmiotowe okresy, lecz także wymagała również odniesienia się przez organ odwoławczy do sformułowanego w ten sposób zarzutu odnośnie postanowienia wydanego przez organ I instancji. Tymczasem w treści postanowienia organu odwoławczego brak jest jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie. Organ ten skupił się w zasadzie wyłącznie na analizie treści art. 79 § 1 i 2 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pomijając całkowicie stanowisko skarżącego dotyczące konieczności zbadania w sprawie przesłanek wznowienia postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych, tj. przesłanek z art. 240 § 1 o.p. WSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest szczegółowo odnieść się do zarzutu skarżącego dotyczącego konieczności zbadania przesłanek wskazanych w przepisie art. 240 § 1 o.p., a ponadto uwzględnić dalszą ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie uchybiono przepisom proceduralnym w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p., w konsekwencji przedwczesnego zakwalifikowania przez organy pisma skarżącego z 21 stycznia 2019 r. jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej regulacji, gdyż, jak wynikało zarówno z treści wskazanego dokumentu oraz wniesionego przez stronę skarżącą zażalenia, intencją skarżącego było zainicjowanie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że pisma skarżącego z 21 stycznia 2019 r., z uwagi na jego treść i argumentację pełnomocnika skarżącego dotyczącą konieczności zbadania przesłanek z art. 240 § 1 o.p., nie można uznać z całą pewnością za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy to właśnie treść spornego pisma oraz wywody zawarte w zażaleniu na postanowienie organu I instancji w sposób jednoznaczny wskazują na brak intencji wnioskodawcy zainicjowania trybu nadzwyczajnego w zakresie wydanych decyzji wymiarowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że treść wniosku winna skłonić organ do wystosowania do skarżącego pisma o sprecyzowanie żądania wraz z pouczeniem o możliwych krokach prawnych, w tym również co do ewentualnego wznowienia postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych określających wysokość podatku akcyzowego, podczas gdy w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych taka czynność organu byłaby pozbawiona podstaw, a nawet mogłaby być uznana za działanie wprowadzające stronę postępowania w błąd; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § z w zw. z art. 219 o.p. poprzez uznanie, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy skupił się wyłącznie na analizie treści art. 79 § 1 i 2 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pomijając całkowicie stanowisko skarżącego dotyczące konieczności zbadania w sprawie przesłanek wznowienia postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych z art. 240 § 1 o.p., podczas gdy treść zaskarżonego aktu zawiera wymagane przepisem art. 217 § 2 o.p. uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym w zakresie argumentacji podniesionej w zażaleniu; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie uchybiono przepisom postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania przez WSA tej regulacji; okoliczności sprawy wskazują bowiem w sposób jednoznaczny, że nawet przy założeniu, że przepisy te zostały przez organy naruszone, to naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego, WSA we Wrocławiu naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 240 § 1 o.p. Istotę treści tych zarzutów można sprowadzić do jednego mianownika, a mianowicie organ uważa, że z treści pisma podatnika, w szczególności ze złożonego zażalenia wynika, że strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i treść tych dokumentów jest na tyle jednoznaczna, iż nie było potrzeby wzywania podatnika do sprecyzowania wniosku. Zarzuty te, w ocenie NSA, są usprawiedliwione i uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Rację ma skarżący kasacyjne organ, że zarówno z treści wniosku (pisma) strony z dnia 21 stycznia 2021 r., jak i eksponowanego przez Sąd I instancji zażalenia sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika wnioskodawcy na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 14 marca 2019 r. jasno wynika, że nie było intencją strony wszczęcie trybu nadzwyczajnego zmierzającego do wzruszenia wydanych na rzecz skarżącego ostatecznych decyzji wymiarowych. Umknęło Sądowi I instancji, że w uzasadnieniu wzmiankowanego zażalenia pełnomocnik strony jasno wskazał, że "wnioskiem z dnia 21 stycznia 2019 r. wystąpił o zwrot nadpłaty w opłacie paliwowej (...)", a i w dalszej części również argumentował, że w postępowaniu w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, winno być przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Nie można zatem podzielić oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy źle odczytał intencję strony w zakresie przedmiotu złożonego wniosku inicjującego przedmiotowe postępowanie. Należy podzielić stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że analiza argumentacji pełnomocnika strony we wspomnianym zażaleniu z dnia 14 marca 2019r. sugerująca prześledzenie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. była jedynie argumentem wspierającym, zdaniem tego pełnomocnika, dla stanowiska wskazującego na zasadność dokonania wnioskowanego zwrotu nadpłaty. Tym samym, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, brak było podstaw do wystosowania przez organ pisma do wnioskodawcy (skarżącego) o sprecyzowanie żądania wraz z pouczeniem o możliwych krokach prawnych, w tym również odnośnie ewentualnego wznowienia postępowań zakończonych wydaniem ostatecznych decyzji określających wysokość opłaty paliwowej. Jak wynika z zażalenia strony skarżącej, jego części wstępnej obejmującej zaskarżenie i wnioski, podatnik zarzucił naruszenie przepisu postępowania, a to art. 79 § 1 o.p., poprzez jego wadliwą wykładnię, wyrażającą się w braku merytorycznego rozpoznania żądania. Wprawdzie wskazał też na art. 240 o.p. jednak, w ocenie NSA, to wskazanie dotyczące niesprecyzowanych przesłanek wznowienia postępowania, winno znaleźć zastosowanie podczas procedowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na podkreślenie zasługuje to, że podatnik składając zażalenie nie stwierdził, że naruszono przepisy dotyczące wznowienia postępowania ani że jego intencją było wszczęcie procedury dotyczącej wznowienia postępowania podatkowego. Składając środek zaskarżenia, wskazał zaś konkretny przepis, a mianowicie art. 79 § 1 o.p, który reguluje stwierdzenie nadpłaty i zarzucił jego naruszenie poprzez jego błędną wykładnię i brak merytorycznego rozpoznania zadania. W piśmie zaś inicjującym przedmiotowe postępowanie zażądał zwrotu kwot wpłaconych na poczet podatku akcyzowego. Nie wnosił zaś o uruchomienie trybu nadzwyczajnego w celu wyeliminowania z obrotu prawnego prawomocnej decyzji. W uzasadnieniu zażalenia podatnik także wskazał na art. 240 o.p., precyzując przesłanki poprzez wskazanie pkt 1 – dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe i pkt 5 – wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nie wskazał przy tym jednak, że doszło do naruszenia tych przepisów. Skarżący powołał się na wyrok karny, na mocy którego został uniewinniony i wywodził z jego treści potencjalne okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Istotne znaczenie dla sprawy ma jednak, w ocenie NSA, końcowa treść zażalenia, w której w sposób jednoznaczny skarżący kasacyjnie stwierdził, że nie składał wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Podatnik wprost wskazał, że "Mimo, że wniosek skarżącego nie miał charakteru skargi o wznowienie postępowania organ I instancji powinien – dostrzegając niebudzące wątpliwości podstawy takiego żądania – orzec o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconej należności publicznoprawnej albowiem okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż włożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego było niezasadne a postępowanie w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty winno zostać przeprowadzone w sposób wyczerpujący (tj. dokonana winna być analiza motywów rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w Wałbrzychu Wydziału III karnego z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II K 445/17 oraz analiza zebranego w toku w/w postępowania materiału dowodowego)". Podkreślić zatem jeszcze raz należy, co wynika wprost ze złożonego zażalenia, że skarżący kasacyjnie żądał przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tym samym trudno w okolicznościach faktycznych sprawy mówić o wątpliwościach co do treści i intencji złożonego przez podatnika wniosku. Prawidłowo organ uznał, że w sprawie został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, dlatego też wezwanie o sprecyzowanie wniosku należało w tych okolicznościach uznać za nieusprawiedliwione. W świetle powyższego pierwsze z trzech zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać za usprawiedliwione. Powyższe wraz z zajęciem przez Sąd I instancji prawidłowego i niepodważonego przez strony stanowiska odnośnie do treści art. 79 o.p. pozwoliło w efekcie na wydanie orzeczenia na podstawie art. 188 p.p.s.a. Odnosząc się zatem do oceny zaskarżonego w sprawie postanowienia DIAS we Wrocławiu wskazać należy, że istnienie w obrocie prawnym ostatecznych decyzji w przedmiocie wysokości opłat paliwowych stało na przeszkodzie wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłat. Na gruncie tej sprawy, bezspornym jest to, że postępowanie w sprawie wzruszenia wydanych decyzji określających podatek akcyzowy, jak i opłatę paliwową nie zostało zainicjowane. Mając powyższe na uwadze, trafnie organ odmówił wszczęcia zawnioskowanego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Stanowisko to, jako prawidłowe, zasadnie podzielił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Przeszkodą bowiem do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest przesłanka określona w art. 165a § 1 o.p. gdyż w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń-maj 2011 r. oraz lipiec-listopad 2011 r. prowadzone było przez ten organ postępowanie podatkowe zakończone decyzjami z 24 lutego 2015r. Następnie decyzjami z 28 grudnia 2015 r. organ celny wymierzył stronie opłatę paliwową za te okresy. Ostateczne decyzje w powyższych sprawach nie zostały zaskarżone do Sądu administracyjnego. Organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a o.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego zobowiązania podatkowego została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (zob. wyrok WSA z 28 września 2004 r., III SA 3279/03; CBOSA, a także R. Hauser, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 737). Decyzja wydana w sprawie określenia nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją wymiarową, dotknięta byłaby wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 o.p.). Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, według którego nie jest możliwe prowadzenie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego. Wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzyga o tym, jaka kwota należna jest od podatnika z tytułu podatku. W decyzji tej zawarte jest rozlicznie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego w kontekście konkretnych zdarzeń objętych zakresem decyzji. Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 § 3 o.p. stanowi żądnie dokonania ponownej oceny obowiązku podatkowego i jego konkretyzacji odnośnie okoliczności faktycznych, objętych oceną prawnopodatkową zawartą w decyzji wymiarowej. Dokonanie w takiej sytuacji zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji w sprawie nadpłaty (art. 75 § 4 o.p.) stanowiłoby pominięcie przez organ podatkowy decyzji wydanej w sprawie zobowiązania podatkowego i działanie modyfikujące w sposób istotny, określoną decyzją wymiarową, sytuację prawnopodatkową strony. Działanie takie stanowiłoby oczywiste naruszenie ustanowionej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz naruszenie art. 212 o.p., który ustanawia związanie organu decyzją podatkową. Wydanie, w omawianej sytuacji, decyzji stwierdzającej nadpłatę, stanowiłoby ponowne rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego rozstrzygniętego już decyzją wymiarową. Rozstrzygnięcie to dotknięte byłoby wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Wskazuje na to wprost przepis art. 75 § 4a o.p., który stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że skutek w postaci ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, wywierać będzie także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, gdyż decyzja ta będzie zwierała rozstrzygnięcie odnoszące się do przedmiotu sprawy – wysokości zobowiązania podatkowego, rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją wymiarową. Konsekwencją wskazanych powyżej zależności pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty i rozstrzygnięciem w przedmiocie zobowiązania podatkowego jest regulacja zawarta w art. 79 § 1 o.p., według której postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skoro w art. 79 § 1 ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3498/14, LEX nr 2205210). Możliwe jest w takim przypadku wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej bądź stwierdzenia jej nieważności. Nie można kwestionować ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordyancja podatkowa komentarz, LEX). Powyższe wnioski wskazują wprost, że w świetle obowiązujących przepisów prawa niedopuszczalne jest załatwienie wniosku dotyczącego stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzja organu podatkowego. W takiej sytuacji osiągnięcie celu zamierzonego przez wnioskodawcę możliwe jest przez zastosowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, określonych w art. 240 i art. 247 o.p. Powyższe stanowisko jest jednolite i ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo tak NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1323/22) Podsumowując, na gruncie rozpoznawanej sprawy wniosek o stwierdzanie nadpłaty dotyczący zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową powinien być załatwiony przez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego podstawę prawną stanowi art. 165a § 1 o.p. Zatem należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 165a § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji, tj. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).