I GSK 1042/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. – R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1099/08 w sprawie ze skargi A. R. – R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. – R. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę A. R. "R." na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2008 roku nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: Decyzją z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] maja 2008 r. o nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych: [...] o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł, [...] o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł, [...] o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł, [...] o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł, [...] o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł. Skarżąca – A. R. – dokonywała zakupów samochodów osobowych w [...]. Po dokonaniu zakupów samochody osobowe przetransportowywano drogą morską do portu [...] w N., gdzie zgłoszono je do odprawy celnej. Po opłaceniu należności celnych, samochody były następnie przywożone do kraju i rejestrowane. Z tytułu tych czynności skarżąca nie składała we właściwym urzędzie celnym deklaracji AKC-U oraz nie płaciła podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał [...] maja 2006 r. decyzję o nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia ww. samochodów osobowych. Decyzja ta została następnie uchylona decyzją z [...] czerwca 2007 r. nr [...] przez Dyrektora Izby Celnej we W. . W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, że postępowanie w tej sprawie winno być przeprowadzone zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które uwzględniało ww. zalecenia wydał [...] maja 2008 r. decyzję nr [....], w której określono zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia ww. samochodów osobowych. Organ wyjaśnił, że kwestie związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w art. 80–82 oraz art. 75 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wskazał także, że powołane przepisy nie w każdym przypadku są zgodne z art. 90 TWE, jak wynika z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jakie zapadło w sprawie [...] sygn. akt C 313/05. Podkreślił, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzeczeniu Trybunału – należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do wskazania, czy w danym przypadku doszło do naruszenia prawa wspólnotowego. Stosownie do wskazań zawartych w uzasadnieniu powołanego orzeczenia ETS, organ dokonał porównania kwoty ustalonego na podstawie przepisów prawa krajowego należnego podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego, obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Jako średnią wartość podobnego samochodu organ przyjął wartość samochodu tej samej marki i modelu, roku produkcji o tym samym wyposażeniu ustaloną na podstawie danych z elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM), obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Średnia cena rynkowa podobnego samochodu została pomniejszona o 22% podatek VAT, a następnie o 13,6% podatek akcyzowy. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosowano 13,6% stawkę podatku akcyzowego wyliczając rezydualną kwotę podatku. Efektem obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w wartości rynkowej podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju i porównania jej z kwotami podatku określonymi przez organ podatkowy był wniosek, iż określona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest, w przypadku 4 na 5 samochodów niższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego. Organ podatkowy I instancji uznał więc, że w przypadku 4 samochodów osobowych wysokość podatku akcyzowego określona na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie narusza art. 90 TWE. W przypadku samochodu [...] wysokość podatku akcyzowego wyliczona na podstawie krajowych przepisów okazała się wyższa od podatku rezydualnego zawartego w podobnym samochodzie zarejestrowanym w kraju. Mając zatem na uwadze wskazania Europejskiego Trybunału sprawiedliwości zawarte w wyroku Brzeziński, Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że pobór podatku akcyzowego w wysokości wyższej od podatku rezydualnego zawartego w podobnym do [...] samochodzie jest niezgodny z prawem wspólnotowym. W związku z tym wysokość kwoty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego została określona przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. w wysokości [...]ł (zamiast w wysokości [...] zł). W odwołaniu skarżąca zarzuciła błędne obliczenie podatku należnego z uwzględnieniem stawek akcyzy wynikających z przepisów rozporządzenia. Jej zdaniem wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać obliczona według stawki 13,6%, ponieważ zgodnie z orzeczeniem Brzeziński pobieranie wyższego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niezgodne z art. 90 TWE oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, że dopiero stwierdzenie, że kwota podatku akcyzowego określona przez organ podatkowy I instancji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które został zarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, uprawnia do stwierdzenia, że taki sposób obliczenia podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 90 TWE. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed pierwszą rejestracją, to oczywistym jest, że skoro cena rynkowa pojazdu maleje wraz ze spadkiem jego wartości na skutek używania, to i kwota (nie stawka) podatku rezydualnego zawartego w tej cenie proporcjonalnie maleje. W przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych na terytorium kraju, wcześniej zarejestrowanych, nabywca nie jest zobowiązany wprost do uiszczenia podatku akcyzowego, poza tą jego częścią, która "pozostała" w wartości rynkowej pojazdu. Nie ma więc innej możliwości porównania realnego obciążenia akcyzą używanych pojazdów podobnych (krajowego i nabytego wewnątrzwspólnotowo) jak tylko poprzez porównanie kwot obciążającej je akcyzy. Niezgodność polskich przepisów regulujących akcyzę na samochody pojawi się więc, zdaniem organu, tylko wtedy gdy skutkiem zastosowania wyższych, niż 3,1% i 13,6%, stawek podatku w stosunku do pojazdów starszych niż dwuletnie sprowadzonych z innego kraju członkowskiego będzie obowiązek zapłaty wyższej kwoty podatku akcyzowego niż kwota podatku akcyzowego pozostała w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Organ odwoławczy uznał więc, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. nie naruszył w tym zakresie zarówno norm prawa krajowego, jak i prawa wspólnotowego. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, w ocenie której w niniejszej sprawie podatek akcyzowy należało obliczyć mnożąc zadeklarowaną przez nią cenę nabycia samochodu, wynikającą z umowy, przez stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 13,6%, organ stwierdził, że brak jest podstaw do tego, by przeprowadzoną przez Trybunał wykładnię art. 90 akapit pierwszy TWE na tle ustawy o podatku akcyzowego, sprowadzić do prostego zastosowania do ceny zakupu stawek przyjmowanych dla pojazdów nie starszych niż dwuletnie. Organ uznał, że gdyby Trybunał upatrywał niezgodności polskich uregulowań z art. 90 TWE wyłącznie w stosowaniu w odniesieniu do sprowadzanych z Unii Europejskiej samochodów używanych stawek wyższych niż 3,1% i 13,6%, nie miałby żadnego powodu do odwoływania się do rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej wcześniej zarejestrowanych w kraju samochodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie art. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie zostało zastosowane, pomimo tego, że przepisy te są niezgodne z prawem wspólnotowym; – art. 80 ust. 1 i art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich zastosowanie, pomimo tego, że przepisy te są niezgodne z prawem wspólnotowym. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa wspólnotowego poprzez wydanie decyzji niezgodnej z orzecznictwem ETS, tj.: – wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie [...] sygn. akt C-313/05 przez jego błędną wykładnię, polegającą na ustaleniu przez organ podatkowy, iż nie narusza prawa wspólnotowego, nałożenie na samochody o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawki podatku wyższej niż w przypadku nabycia tych samych samochodów, ale nowych w Polsce; – wyrokiem ETS z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Tullisiamies i Antii Siilin poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie art. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu z roku 2005 w związku z art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; Zdaniem strony skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać obliczona według stawki 13,6%, ponieważ zgodnie z orzeczeniem ETS pobieranie wyższego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niezgodne z art. 90 TWE oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę uznał, że organ zastosował prawidłowy tryb postępowania w sprawie ustalenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wskazał na dotychczasowe orzecznictwo, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 240/07 (LEX 309079), którego tezę i argumentację podzielił. Sąd przypomniał, że w orzeczeniu Brzeziński Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki." Zdaniem Sądu w orzeczeniu tym ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów – także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Sąd wskazał, że ETS uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce (teza 41 orzeczenia ETS). Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE, musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych. Fakt, że podatek akcyzowy jest związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie nakłada się go na drugą czy kolejną rejestrację zarejestrowanych wcześniej samochodów, nie ma charakteru dyskryminującego, ponieważ taki podatek nakładany jest na nie podczas pierwszej rejestracji na terytorium państwa. Osoba kupująca pojazd używany, który już wcześniej został zarejestrowany w Polsce, co prawda nie płaci już bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już podatek akcyzowy, tj. rezydualną kwotę podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego deprecjacji. Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika jednoznaczne stwierdzenie, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być "kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że przyjęty przez organy podatkowe tryb postępowania w pełni odpowiada opisanym wyżej tezom. Dokonując ustalenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych organy podatkowe odwołały się do treści orzeczenia ETS i zawartych w nim uwag, wymagających ustalenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce – kwoty podatku rezydualnego, stanowiącego górną granicę podatku, który może obciążać podobne samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo. Dokonując tych czynności organy podatkowe posłużyły się także, w opinii Sądu, profesjonalnym programem do wyceny samochodów, umożliwiającym pełny dostęp do bazy danych polskiego rynku sprzedaży samochodów, uwzględniły cenę pojazdu obowiązującą w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz informacje skarżącego o stanie technicznym pojazdu. Istotne jest także, że ustalona w ten sposób średnia cena rynkowa podobnego pojazdu została pomniejszona o podatek od towarów i usług (22%), a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6%. Tak więc działanie organów podatkowych, niekwestionowane w tym zakresie także przez stronę, Sąd ocenił pozytywnie. Za zasadne Sąd uznał także dokonanie przez organy podatkowe przyrównania wartości podatku, jaka wynikała z obowiązujących przepisów wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z obliczoną wg ww. wskazań kwotą podatku rezydualnego. Taki bowiem tryb postępowania wynika z treści powołanego na wstępie orzeczenia ETS (Teza 41), które w tej sprawie wiąże tak Sąd, jak i organy podatkowe. Sąd nie przyznał racji zarzutom skargi uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa wspólnotowego przez odwołanie się do obowiązujących przepisów krajowych, bowiem postępowanie organu sprowadzało się do ustalenia wartości kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju i porównanie z wartością wynikającą z przepisów prawa krajowego. Celem zaś tych działań, co wynika z uzasadnia orzeczenia ETS, było wykluczenie dyskryminacji pojazdów zarejestrowanych w kraju i nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tak aby obciążenia podatkowe obu tych towarów były porównywalne. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, iż porównywany ma być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i "rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. W skardze kasacyjnej A. R. zarzuciła wyrokowi WSA naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 3 i art. 77 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie art. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego było prawidłowe, pomimo tego, że przepisy te są niezgodne z prawem wspólnotowym; – art. 80 ust. 1 i art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich zastosowanie, pomimo tego, że przepisy te są niezgodne z prawem wspólnotowym. – wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie [...] sygn. akt C-313/05 przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił, że nie narusza prawa wspólnotowego, nałożenie na samochody o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, nabyte wskutek wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dokonanego po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki podatku wyższej niż w przypadku nabycia tych samych samochodów, ale nowych, w Polsce; – wyroku ETS z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Tullisiamies i Antii Siilin, poprzez uznanie, że prawidłowym było postępowanie organów podatkowych polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu z roku 2005 w związku z art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok, podobnie jak wcześniejsze decyzje podatkowe, wydany został z naruszeniem art. 90 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, która przyznaje pierwszeństwo temu traktatowi względem prawa krajowego. Zdaniem kasatora doszło do dyskrecjonalnego obciążenia podatkiem pojazdów sprowadzonych z innych Państw Członkowskich. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Skoro więc wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie aut sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich, a stawka ta w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce była niezmienna, to uprawnione jest, zdaniem skarżącej stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek jest niezgodny z art. 90 TWE, jako niedopuszczalnie dyskryminujący samochody nabywane w innych krajach UE. Według skarżącej miarodajna ocena zgodności przepisów krajowych z art. 90 TWE może zostać dokonana przy użyciu dwóch elementów konstrukcji podatku, tj. stawki oraz podstawy opodatkowania. Skoro nabywcy aut używanych, starszych niż dwuletnie, na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki, to ta zwiększona stawka, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może być stosowana do analogicznych samochodów sprowadzanych z UE. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kasator zarzucił jedynie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 3 i art. 77 Konstytucji RP oraz art. 80 ust. 1 i art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich zastosowanie, pomimo tego, że przepisy te są niezgodne z prawem wspólnotowym. Zarzucił także, że poprzez błędną interpretację naruszono też wyroki ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie M. B. (C-313/05), a także z 19 września 2002 r. w sprawie Tullisiamies i Antii Siilin (C-101/00) Należy zwrócić uwagę, że kasator nie powiązał naruszenia tych przepisów z żadną normą ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powinna zawierać zarzut naruszenia przepisów wspomnianej wyżej ustawy w związku z naruszeniem prawa materialnego. Nie powinno być rolą sądu domyślanie się, który przepis sąd miał naruszyć ewentualnie zastosował błędną interpretacją wskazanych przepisów innych ustaw. Istota zagadnienia prawnego w tej sprawie sprowadza się do tego, jak należy wyliczyć należny podatek akcyzowy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Tak organ, jak i sąd I instancji przyjęli, iż ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS w sprawie Brzeziński (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwocie podatku: obciążającego nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota należnego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota należnego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi. W świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, aby przy określaniu wysokości podatku akcyzowego należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przyjąć zasadę stosowania takiej samej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu należnego podatku tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne i dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.