I GSK 104/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2950/16 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od kwoty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od E. Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2950/16 w sprawi ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję, oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z dnia 6 marca 2014 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 50 samochodów osobowych w wysokości 107844,00 zł. Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w W. dokonał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 70522,00 zł. Pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. Podatnik zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wezwaniem o dokonanie zwrotu: 1) podatku akcyzowego w części dotychczas niewypłaconej, w związku z treścią art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa w wysokości 1586,46 zł; 2) oprocentowania nie uzyskanego dotychczas zwrotu podatku na dzień składania wniosku zgodnie z art. 78 ww. ustawy w wysokości 238,53 zł; 3) odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, które nie zostały dotychczas wypłacone w wysokości 36,51 zł. Po rozpoznaniu powyższego wniosku decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił oprocentowania kwoty podatku akcyzowego. Uzasadniając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji wskazał m.in., iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu wyznaczonego w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. fakt zastosowania w sprawie instytucji zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, jako realizacji przyznanej określonej grupie podmiotów (tj. podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych) ulgi w postaci zwrotu podatku akcyzowego, nie zmienia okoliczność podjęcia przez organ podatkowy spóźnionego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji spóźnionego wypłacenia zwrotu podatku. Podstawę materialnoprawną dokonania zwrotu podatku stanowił art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i bez wpływu na jego prawidłowe zastosowanie pozostaje okoliczność podjęcia przez organ podatkowy spóźnionego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji spóźnionego zwrotu podatku. Mając na uwadze regulację art. 76b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do instytucji zwrotu podatku mają odpowiednie zastosowanie przepisy w nim wymienione. Zatem do instytucji zwrotu podatku stosuje się wyłącznie część przepisów regulujących nadpłatę, tj.: 1) art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej regulujących sposób zaliczenia na poczet zaległości podatkowych; 2) art. 77b Ordynacji podatkowej dot. faktycznego sposobu dokonywania zwrotu podatku podatnikowi; 3) art. 80 Ordynacji podatkowej dot. wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie. Organ podkreślił, że ustawa Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgraniczyła instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej. Poza tym ww. dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawierała wskazania, co do możliwości stosowania powołanego w odwołaniu art. 78 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej regulującego kwestie oprocentowania nadpłat. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 3 ust. 1 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie może być rozumiany jako nadpłata w świetle art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu, w szczególności przepisy tych aktów prawnych nie przewidują oprocentowania kwoty zwrotu podatku akcyzowego po terminie. Zdaniem organu w świetle przedstawionych rozważań, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, iż uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi o tym ani art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani też art. 78 § 1 w związku z art. 76b tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę spółki stwierdził, że skarga jest uzasadniona, a rozstrzygnięcie narusza prawo. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego na podstawie decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik UC winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Następnie Sąd wskazał, że definiując "zwrot podatku" ustawodawca objął tym określeniem instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrot podatku". Instytucja nadpłaty uregulowana została w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak pełnej definicji nadpłaty, określającej jej cechy. Ustawodawca ograniczył się do wskazania kwot, jakie należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). W ocenie Sądu oczywistym jest, iż zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku. Sąd podzielił pogląd, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa – jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie. W opinii Sądu I instancji akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłaby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. W takiej sytuacji winien bowiem znaleźć zastosowanie przepis art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Względnie o uchylenie wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Skarżący kasacyjnie organ wniósł rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 poz. 752 ze zm. – dalej: "u.p.a.") w związku z art. 107 ust. 6 u.p.a. w powiązaniu z § 3 ust. 1 i § 3 ust. 2 rozporządzenia MF polegające na ich zastosowaniu w sprawie, podczas gdy w sprawie odmowy oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych przepisy te stanowiły podstawę prawną wydania decyzji; 2) art. 77 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 77 ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na to, że przepisy te nie stanowią podstawy prawnej w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, 3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 77 ust. 1 ,2 i 3 u.p.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez WSA, że spóźniony zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, 4) art. 52 § 1 O.p., art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że zwrot podatku akcyzowego po upływie terminu na dokonanie tej czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że zwrot podatku po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 78 § 1 O.p. w związku z art 76b § 1 O.p., a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny ustalonego stanu faktycznego polegające na oparciu uzasadnienia na przepisach, które nie miały zastosowania w sprawie tj. art. 77 ust.1, 2, 3 u.p.a. oraz braku jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza zarówno przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, że zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego dokonany po upływie terminu na dokonanie tej czynności nie podlega oprocentowaniu. W przepisach prawa brak jest bowiem ku temu podstaw. Nie stanowi o tym żaden z ustępów przepisu będącego materialnoprawną podstawą dokonania zwrotu podatku, tj. art. 107 u.p.a. Kwestii tej nie reguluje również rozporządzenie MR z 24 lutego 2009 r. Nie jest również poprawny wniosek o utożsamieniu zwrotu podatku w warunkach przekroczenia terminu na dokonanie tej czynności, z nadpłatą. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 7 O.p. zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odrębną definicję zapłaty zawiera art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 78 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei przepis art. 76b O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z powyższych regulacji wynikają trzy zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie. Pierwsza to odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku wynikająca z odrębnych uregulowań prawnych. Druga to unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty. Trzecia zaś to brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku jaki zaszedł w przedmiotowej sprawie. Świadczy o tym treść przepisu art. 76b O.p., który nie wymienia w swej treści odesłania do przepisu art. 78 § 1 O.p. Oznacza to, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania przepis art. 78 § 1 O.p. regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania. Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu MR z 24 lutego 2009 r. nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 76b O.p. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach przedmiotowej sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 573/14; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10). Odosobnionego w tym względzie poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 209/11) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Należy podkreślić dodatkowo, że do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu tych przepisów. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące naruszenie wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej są w pełni zasadne. Trafnie bowiem organ wskazał, że żaden z przepisów O.p. oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu MR z 24 lutego 2009 r. należałoby traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p. Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6a u.p.a. Sąd I instancji trafnie zauważył, że przepis ten dotyczy tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. Uznał przy tym, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania. Wniosek sądu jest jednak błędny, ponieważ pozostaje w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem ww. przepisu. Jak słusznie odniósł się do tej kwestii organ wnoszący skargę kasacyjną, w przypadku braku podstawy prawnej, nie ma możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w określonym zakresie. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się również na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 52 § 1 pkt 1 i art. 52 § 1 pkt 4 O.p. O.p. Zasadność swojego stanowiska o oprocentowaniu zwrotu podatku sąd analizował na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 53 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te, za wyjątkiem art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie zostały zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej, lecz dopiero w jej uzasadnieniu, niemniej dla pełnego obrazu sprawy niniejsza kwestia również wymaga wyjaśnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni zasadny jest argument wnoszącego skargę kasacyjną, że przepis art. 52 § 1 pkt 4 O.p. odnosi się do zupełnie innej kwestii niż ta, która wyłoniła się w przedmiotowej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych bądź zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań. Oprocentowanie winno wynikać jednak z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty, co jak wyżej wykazano, nie zaszło w przedmiotowej sprawie. Wysnuwanie zatem przez sąd I instancji tezy, że z powyższych przepisów wynika możliwość oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, stanowi ich niedopuszczalną nadinterpretację. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zarzut procesowy skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji. W powiązaniu z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o czym wyżej w uzasadnieniu, implikowało to konieczność uchylenia wyroku sądu I instancji. Wobec zaś uznania, że organ prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne, w tym art. 107 ust. 1 w zw. z § 3 rozporządzenia MR z 24 lutego 2009 r., skargę na decyzję organu należało oddalić. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 2 września 2016 r. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do tego zarzutu, bowiem dotyczył on nieprawidłowości uzasadnienia wyroku sądu I instancji w zakresie wskazań, co do dalszego postępowania. Natomiast zarzut ten w aspekcie wskazanego w nim naruszenia art. 77 ust.1,2,3 u.p.a. polegającego na nie zawarciu w uzasadnieniu wyroku pełnej i prawidłowej analizy oraz oceny ustalonego stanu faktycznego i w efekcie oparciu uzasadnienia na ww. przepisach u.p.a., które nie miały zastosowania w sprawie należy uznać za zasadny z powodów wcześniej wskazanych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzone koszty kasacyjne (610 zł) składa się wpis (250 zł) i koszt sporządzenia skargi kasacyjnej przez radcę prawnego (360 zł).