I FZ 96/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P.P. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 999/21 odrzucające skargę w sprawie ze skargi P.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.105.2021.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia oddalić zażalenie.

Postanowieniem z 22 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 999/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę P.P. (dalej jako: Skarżący lub strona) na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS) na wniosek złożony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] T.S. (dalej jako: komornik). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA wskazał, że odrzucił skargę Strony jako wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie interpretacja podatkowa została doręczona wnioskodawcy – komornikowi – 31 maja 2021 r., zatem trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi upływał w dniu 30 czerwca 2021 r. Natomiast Skarżący nadał skargę na ww. interpretację indywidualną w placówce pocztowej dopiero 7 lipca 2021 r., przy czym zaskarżony akt zawierał prawidłowe pouczenie o prawie, terminie i sposobie wniesienia skargi. Od powyższego postanowienia zażalenie wywiódł Skarżący, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1) Wadliwe uznanie, że dla Skarżącego jako strony (dłużnika) postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika, w związku z którym komornik będący płatnikiem podatku od towarów i usług VAT wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie zwolnienia z podatku od towarów i usług VAT w związku z licytacyjną sprzedażą zabudowanej nieruchomości nr 931/2 objętej KW nr NS1S/00116702/0, termin do wniesienia skargi biegnie nie od dnia, kiedy interpretacja została mu doręczona przez komornika, a od dnia, kiedy interpretacja została doręczona komornikowi, 2) art. 53 § 1 w związku z art. 58 § 1 pkt 2 i 3 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na odrzuceniu skargi mimo braku podstaw dla takiego postąpienia, 3) w związku z zarzutami zawartymi w pkt 1 i 2 powyżej - także naruszenie : a) art 45 ust 1 i art 77 ust 2 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez nieuzasadnione odrzucenie skargi, a w konsekwencji pozbawienie strony skarżącej możliwości dochodzenia swych praw na drodze sądowej, b) art 134 ust 1 w związku z art 3 § 1 ustawy p.p.s.a. - poprzez odmowę zastosowania tych przepisów i zaniechanie przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie jego zgodności z prawem, a które to naruszenia (wskazane w pkt 1-3 powyżej) miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ich następstwie doszło do odrzucenia skargi, podczas gdy o ile zostałyby one w sposób prawidłowy zinterpretowane i zastosowane skardze zostałby nadany dalszy bieg i zostałaby przeprowadzona merytoryczna kontrola zgodności z prawem interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie zwolnienia z podatku od towarów i usług VAT w związku z licytacyjną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. W uzasadnieniu zażalenia Strona podnosi argumenty ogniskujące wokół konstytucyjnej zasady prawa do Sądu, której bezprawnego ograniczenia upatruje w zaskarżonym postanowieniu. W konsekwencji powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także "zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie należy odnieść się do kwestii podmiotowej niniejszego postępowania. Wnioskodawcą i jednocześnie jedyną stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przed Dyrektorem KIS był komornik. Wnoszący skargę w niniejszym postępowaniu nie był więc stroną postępowania administracyjnego, więc co do zasady mógłby wystąpić ze skargą jedynie jako uczestnik (pod warunkiem spełnienia dyspozycji z art. 33 § 2 p.p.s.a., co powinno być przedmiotem badania przed WSA). Zgodnie z art. 33 § 2 p.p.s.a. udział w charakterze uczestnika może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego [...]. Należy w związku z tym, przeanalizować ewentualne istnienie interesu prawnego Skarżącego w postępowaniu w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Instytucję indywidualnej interpretacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jej istota polega na tym, że w sytuacji, w której podatnik na tle konkretnego stanu faktycznego – który już miał miejsce lub dopiero nastąpi – ma wątpliwości co do wykładni danego przepisu może złożyć obecnie do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Indywidualna interpretacja prawa jest ukształtowanym przez organ i wydanym na wniosek zainteresowanego wzorem wykładni praw, który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć oraz zwrotów obowiązującego prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości, a opisanej we wniosku o interpretację (H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych – wybrane zagadnienia, [w:] Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, Wrocław 2009, s. 143). Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 11/10, publik. CBOSA). Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c O.p.). Z samej już tylko nazwy (interpretacja indywidualna) oraz z charakteru prawnego interpretacji podatkowej wydawanej na podstawie art. 14b O.p. można wnioskować, że jest to "prawo ściśle związane z osobą zmarłego", o którym mowa w art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Nie bez znaczenia dla takiej kwalifikacji indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest również fakt, że walor ochronny indywidulanej interpretacji przysługuje wyłącznie wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna, choć upubliczniana w trybie i na podstawie art. 14i § 3 O.p., nie powoduje bowiem ochrony prawnej innych aniżeli jej wnioskodawca – adresat – podmiotów, chociażby się do niej zastosowali (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str. 177). W świetle powyższego, jak nota bene słusznie zauważył Dyrektor KIS już w odpowiedzi na skargę, skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym, który złożył wniosek o interpretację indywidualną i tym samym nie jest podmiotem, na rzecz którego taka interpretacja została wydana. Ponadto, Skarżący nie należy do kręgu podmiotów bezpośrednio wymienionych w treści art. 50 § 1 p.p.s.a., jak również nie jest innym podmiotem, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi na podstawie art. 50 § 2 p.p.s.a. Przeciwny pogląd prowadziłby do wniosku, że wszystkie podmioty, wobec których komornik prowadzi postępowanie egzekucyjne bądź będzie je prowadził mogłyby skarżyć wydawane na jego wniosek interpretacje podatkowe. Za powyższym stanowiskiem – poza powyższą wykładnią celowościową i systemową przepisów o interpretacjach indywidualnych – przemawia ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową przedmiot sprawy odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z wnioskodawcą (por. np. stanowiska wyrażone w postanowieniach z dnia: 20 marca 2015 r., sygn. II FSK 769/15; 29 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1039/14; 17 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 1636/13; z 17 września 2018 r., sygn. II FSK 1762/18; 20 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 3146/16; 29 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 81/16, z 20 października 2020 r., sygn. I FSK 1960/18). Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był zbadać, czy wniesiona skarga pochodzi w ogóle od podmiotu uprawnionego, czego ten Sąd zaniechał. Jednak przechodząc do analizy sprawy w zakresie zachowania terminu na wniesienie skargi, należy podzielić stanowisko WSA. Ta konstatacja zaś, nawet w razie uznania legitymacji Skarżącego do wniesienia skargi (co z powyższych względów w niniejszej sprawie nie mogło nastąpić) musiała prowadzić do odrzucenia skargi. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny zaniechał uchylenia sprawy do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 53 § 1 p.p.s.a. co do reguły skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący, który nie brał udziału w postępowaniu i któremu nie doręczono decyzji, może wnieść skargę do sądu administracyjnego w terminie przewidzianym dla stron będących adresatami decyzji. Jeżeli nie skorzystał z uprawnienia do złożenia skargi przed upływem 30 dni od daty doręczenia decyzji innej stronie postępowania, nie może skutecznie domagać się sądowej kontroli decyzji administracyjnej. Wniesioną zaś przez niego skargę po tym czasie, jako spóźnioną należy odrzucić (zob. postanowienia NSA: z 23 listopada 2016 r. sygn. II OZ 1326/16; z 4 grudnia 2019 r., sygn. I OZ 1184/19, z 26 listopada 2020 r. sygn. II OZ 1024/20; z 13 lipca 2021 r. sygn. II OZ 401/21; z 18 listopada 2021 r. sygn. II IŻ 812/21). Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia. Podkreślić należy, że określony w art. 53 § 1 p.p.s.a. termin jest terminem ustawowym, tj. nie może być skracany ani przedłużany przez sąd, prekluzyjnym w tym znaczeniu, że jego upływ sąd uwzględnia z urzędu i z tej przyczyny odrzuca wniesioną skargę, oraz terminem procesowym, a więc w razie jego uchybienia dopuszczalne jest jego przywrócenie skarżącemu. W związku z powyższym, odrzucona przez WSA zaskarżonym postanowieniem skarga, w istocie została wniesiona po terminie. Końcowo należy jeszcze zasygnalizować, w odpowiedzi na argumentację uzasadnienia zażalenia, że kwestia dopuszczalności terminów zawitych na wniesienie środków zaskarżenia w świetle konstytucyjnego prawa do sądu nie jest w świetle doktryny prawa konstytucyjnego kwestionowana. W konsekwencji budowanie zasadniczej części zażalenia na tej podstawie nie może prowadzić do jego uwzględnienia. W przedmiocie kosztów postępowania zażaleniowego należy wskazać na art. 209 p.p.s.a., w myśl którego wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady nie jest zatem uprawniony do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego w orzeczeniu, które nie jest jednym z orzeczeń, o których mowa w art. 209 p.p.s.a. Brak jest w tym przepisie podstaw do zamieszczania orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania w innych orzeczeniach niewymienionych w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.