I FZ 72/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA: Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia G. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 39/26 w zakresie odmowy wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia w sprawie ze skargi G. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług postanawia oddalić zażalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z 12 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 39/26 odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2025 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że we wniosku o wstrzymanie wykonania ww. postanowienia G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Olsztynie (dalej: Skarżąca/Spółka) podniosła, że wykonanie aktu prowadzi do wszczęcia i prowadzenia egzekucji co może spowodować trudne do odwrócenia skutki dla Spółki. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwia egzekucję przed zakończeniem postępowania odwoławczego, co przy skali kwot i realiach działalności może oznaczać trwałą utratę płynności i możliwość faktycznego sparaliżowania funkcjonowania podmiotu. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w skardze nie przedstawiono uzasadnienia pozwalającego na przyjęcie, że na skutek wydania zaskarżonego postanowienia dojdzie do niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wydanie orzeczenia zgodnego z oczekiwaniami Skarżącej musiałoby zostać poprzedzone porównaniem jej aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej z dolegliwościami wynikającymi z wykonania decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tymczasem Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów obrazujących jej aktualną sytuację finansową i majątkową. W związku z czym, na podstawie art. 61 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenia art. 61 § 3 i 5 P.p.s.a., wnosząc o jego zmianę poprzez wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na potwierdzenie swojej sytuacji finansowej załączyła do zażalenia dokumenty w postaci faktury nabycia towaru oraz aktów notarialnych dokumentujących wniesienie aportu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 61 § 1 P.p.s.a. wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu lub czynności. W świetle tego przepisu przesłanką wstrzymania zaskarżonego aktu jest zajście niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W przedmiotowej sprawie wnioskiem o wstrzymanie wykonania objęto postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 16 grudnia 2025 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 11 sierpnia 2025 r., określającej Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że przedmiotem orzeczenia o wstrzymaniu wykonania w świetle art. 61 § 3 P.p.s.a. mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Kwestia wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy właściwego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i na mocy których zostają na niego nałożone określone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (postanowienie NSA z 10 maja 2012 r., II FZ 358/12). Należy podkreślić, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wywołuje dla strony postępowania podatkowego taki sam skutek jak decyzja nosząca z mocy prawa znamiona wykonalności. Tego rodzaju postanowienie wpływa bowiem na prawa i obowiązki podatnika, w konsekwencji należy uznać, że posiada ono atrybut wykonalności, a zatem dopuszczalne jest formułowanie żądania wstrzymania jego wykonania w trybie art. 61 § 3 P.p.s.a. W judykaturze można wprawdzie spotkać wypowiedzi kwestionujące taką możliwość z uwagi na kwalifikowanie danego aktu jako nieposiadającego waloru wykonalności (zob. np. postanowienia NSA z: 9 czerwca 2017 r., I FZ 109/17; 1 grudnia 2011 r., I FZ 403/11), jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszym postępowaniu podziela odmienne zapatrywanie obecne w orzecznictwie, które wiąże przymiot wykonalności aktu nie tylko z możliwością jego realizacji w drodze egzekucji, ale analizuje je w szerszym kontekście aktów będących źródłem uprawnień, obowiązków czy zobowiązań bądź zakazów lub nakazów określonego zachowania (zob. np. postanowienie NSA z 21 września 2016 r., I FZ 244/16, z 22 stycznia 2021 r., I FSK 1457/20, z 30 września 2024 r. I FSK 1160/24, z 19 grudnia 2025 r. I FZ 2025). Takie ujęcie pozwala przyjąć, że instytucja tymczasowej ochrony sądowej odnosi się również do postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Akty te skutkują bowiem obowiązkiem uiszczenia należności podatkowej wpływając na sytuację prawnopodatkową podatnika (jego prawa i obowiązki). Wyjaśnić należy, że rozstrzygając na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. sąd jest związany zamkniętym katalogiem przesłanek pozytywnych, zawartym w wymienionym przepisie. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności ma bowiem charakter wyjątkowy, warunkiem jej zastosowania jest uprawdopodobnienie istnienia wskazanych przesłanek pozytywnych, tj. niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności winno przy tym odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu jest uzasadnione. Obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności spoczywa na stronie skarżącej, tak aby przekonać sąd o zasadności zastosowania ochrony tymczasowej. Nie wystarcza przy tym jedynie złożenie wniosku, a nawet przytoczenie w jego uzasadnieniu okoliczności, które teoretycznie mogą pojawić się na etapie wykonywania orzeczenia. Wniosek bowiem poparty powinien zostać stosownymi dokumentami potwierdzającymi okoliczność spełnienia ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania aktu lub czynności. Niewykonywanie ostatecznych aktów administracyjnych jest bowiem stanem niepożądanym, zaś prawo wnoszenia skarg do sądu administracyjnego nie może zakłócać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania norm prawa administracyjnego. Oznacza to zatem, że o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu sąd może orzec tylko wtedy, jeżeli jego wykonanie rodzi niebezpieczeństwo spowodowania szkody (majątkowej, a także niemajątkowej), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić należało się z sądem pierwszej instancji, że Skarżąca nie wykazała, iż zastosowanie, w stosunku do niej, ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia jest uzasadnione. Wnosząc o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu Skarżąca we wniosku powołała się wyłącznie na konsekwencje mogące nadejść w wyniku wszczęcia egzekucji przed zakończeniem postępowania odwoławczego w decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług. Nie podała jednak żadnych informacji dotyczących jej sytuacji majątkowej – nie wskazała na wysokość osiąganych dochodów, posiadany majątek, czy wysokość stałych kosztów utrzymania działalności. Dokonując oceny złożonego wniosku Sąd pierwszej instancji nie był w stanie określić na ile prawdopodobne jest, aby wykonanie zaskarżonego postanowienia mogło doprowadzić do utraty płynności finansowej, czy konieczności zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wnikliwie ocenił złożony wniosek, wskazując na jego istotne braki w zakresie wykazania przesłanek udzielenia ochrony tymczasowej i stwierdzając, że wobec braku przedstawienia szczegółowej sytuacji majątkowej wniosku, nie mógł on zostać uwzględniony. Powyższego zapatrywania nie może zmienić przedłożenie na etapie zażalenia dodatkowych dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zażalenie nie jest środkiem służącym do uzupełniania złożonego w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Służy ono zainicjowaniu kontroli legalności tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kontrola rozstrzygnięcia, na które wniesiono zażalenie, nie polega na ponownym rozpatrzeniu wniosku, lecz na sprawdzeniu, czy zasadnie - zgodnie z prawem i wymogami racjonalności oraz doświadczenia życiowego - oceniono, że wniosek o takiej a nie innej treści nie może być uwzględniony. Możliwość podnoszenia w postępowaniu zażaleniowym nowych argumentów i przedstawiania nowych dowodów na poparcie wniosku zaprzecza funkcji kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stałby się podmiotem ponownie oceniającym wniosek. (zob. postanowienie NSA 9 listopada 2011 r., sygn. akt II OZ 1240/11). Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zażalenie Skarżącej z uwzględnieniem przytoczonych na wstępie przepisów uznał, że postanowienie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem możliwości ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania względem Skarżącej środka ochrony tymczasowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.