I FZ 68/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. G. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2818/21 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Postanowieniem z 17 stycznia 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2818/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) odrzucił skargę M. G. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatniczki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji podał, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy, zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości, terminie i sposobie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, stwierdzając że trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi na decyzję doręczoną 23 października 2021 r., upłynął 22 listopada 2021 r. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro skarga do WSA została sporządzona 25 listopada 2021 r., co wynika z nagłówka skargi oraz daty podpisu elektronicznego to nie mogła zostać wniesiona 22 listopada 2021 r., a więc doszło do uchybienia trzydziestodniowego terminu, określonego w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) i w tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 P.p.s.a. odrzucił skargę Skarżącej. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła zażalenie na postanowienie WSA z 17 stycznia 2022 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. z uwagi na pominięcie treści wygenerowanego w systemie ePUAP Urzędowego Potwierdzenia Odbioru (dalej: UPO) i oparcie rozstrzygnięcia na informacji przekazanej przez organ podatkowy. Z załączonego do zażalenia Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) z identyfikatorem [...] decyzji organu podatkowego wynika, iż data odbioru korespondencji elektronicznej za pośrednictwem platformy ePUAP nastąpiła 26 października 2021 r. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że fakt podpisania przez reprezentanta Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 października 2021 r. o godzinie 12:04 przesyłki zawierającej UPD poprzedzającego dostarczenie pisma załączonego do rzeczonego UPD nie jest jednoznaczne z nadaniem przesyłki przez system elektroniczny do jej pełnomocnika. Fakt ten wynika z listy logów systemowych związanych z przedmiotowym dokumentem załączony do zażalenia. W ocenie Skarżącej, dokument ten jawnie wskazuje, że nie został nadany do pełnomocnika w dniu 22 października 2021 r., lecz dopiero 23 października 2021 r. o godz. 17:07, a odebrany przez niego 26 października 2021 r. o godzinie 22:45 ponieważ wtedy generuje się automatyczna odpowiedź aktualizująca z systemu po uzyskaniu podpisu na UPD przez adresata. Automatycznie w tym czasie generuje się również dokument UPO pisma. UPD zostało potwierdzone przez pełnomocnika Skarżącej i oznaczone na dzień 26 października 2021 r., zatem termin do złożenia skargi zgodnie z art. 58 § 1 P.p.s.a. upływał w dniu 25 listopada 2021 r., a tym samym skarga została wniesiona w terminie. W konsekwencji powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do WSA w Warszawie w celu podjęcia złożonej skargi na decyzję DIAS w Warszawie z dnia 21 października 2021 r. do rozpoznania oraz wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest data w jakiej nastąpiło doręczenie decyzji DIAS w Warszawie z 21 października 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z 18 stycznia 2021 r. albowiem od tej daty biegł Stronie termin do wniesienia skargi na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Według Skarżącej i przedłożonego UPD doręczenie nastąpiło 26 października 2021 r. z zaznaczeniem, iż poświadczenie to nie zawiera podpisu, zatem termin do wniesienia skargi zgodnie z art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. upływał w dniu 25 listopada 2021 r., a tym samym skarga została wniesione w terminie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z informacją przesłaną przez organ podatkowy UPD zostało podpisane w dniu 23 października 2021 r., a przez to termin na złożenie skargi na decyzję minął w dniu 22 listopada 2021 r. Przede wszystkim należy wskazać, że Skarżąca w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji DIAS w Warszawie z 21 października 2021 r. była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego K. W. Ustanowienie w sprawie profesjonalnego pełnomocnika uwarunkowało zatem sposób doręczania pism za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wykorzystywanego przez organ podatkowy, tj. platformy ePUAP, na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny. Taki zaś sposób doręczania pism wynika z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: O.p.). Zgodnie z tym przepisem, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z kolei art. 144a § 2 O.p. stanowi, że w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych. Przechodząc do kolejnych regulacji mających zastosowanie w sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych dowód otrzymania jest wystawiany po: 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego; 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego; 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. Przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu (ust. 2). Przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu (ust. 3). Z kolei stosownie do przepisu art. 42 ustawy o doręczeniach elektronicznych, w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili: 1) odebrania korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1; 2) wpłynięcia korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2. W przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego (ust. 2 art. 42 tej ustawy). W przypadku doręczania pism w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną urzędowe poświadczenie odbioru (UPD) co do zasady stanowi dowód na realną możliwość zapoznana się adresata z treścią pisma. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji wykorzystał system ePUAP w celu doręczenia decyzji podatkowej pełnomocnikowi Skarżącej. Jednocześnie w celu zrozumienia zasad doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej koniecznym jest również odwołanie się do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 180; dalej: rozporządzenie). W myśl § 14 rozporządzenia poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera: (1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny; (2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny; (3) oznaczenie sprawy; (4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy; (5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy (§ 15 rozporządzenia). Wreszcie § 16 stanowi, że - po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: 1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; 2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. Poświadczenie doręczenia stanowić ma zatem dowód, że pismo dotarło do odbiorcy oraz że odebrał je on we wskazanym w tym poświadczeniu terminie. W tym kontekście odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zestawienie pozostających w aktach sprawy dwóch dokumentów Urzędowego Poświadczenia Doręczenia prowadzi do sprzeczności w dacie ustalenia doręczenia decyzji DIAS w Warszawie z 21 października 2021 r., tym samym Sąd pierwszej instancji przedwcześnie uznał, że doszło do uchybienia trzydziestodniowego terminu określonego w art. 53 § 1 P.p.s.a. i na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 P.p.s.a. skargę odrzucił. Wyjaśnienie powyższych okoliczności, w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji organu II instancji jest kwestią sporną i kluczową, albowiem determinuje to także ustalenie terminu do wniesienia skargi na powyższą decyzję. Skoro – jak już zostało to ustalone – obydwa te dokumenty zawierają odmienne daty odbioru rzeczonej korespondencji, Sąd pierwszej instancji winien był rozstrzygnąć sprzeczności z nich wynikające, a nie – tak jak to uczynił – bezkrytycznie przyjął, iż prawidłową datą odbioru decyzji organu II instancji był dzień 23 października 2021 r., całkowicie pomijając przy tym UPD przedłożone przez Skarżącą. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie jest koniecznie dla wyjaśnienia powstałych wątpliwości w doręczeniu elektronicznym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej przyczyn, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania zażaleniowego, bowiem nie przewiduje tego art. 209 w zw. z art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje tylko w przypadkach wskazanych w art. 203 i art. 204 P.p.s.a., te zaś przepisy nie dotyczą zażaleń.