I FZ 56/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia D. B. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 269/18 o zawieszeniu postępowania sądowego w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. postanawia: oddalić zażalenie.

1. Przedmiot zażalenia oraz podmiot je wnoszący 1.1. D.B. (dalej: Skarżąca) wniosła zażalenie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 269/18. 1.2. Powołanym postanowieniem Sąd zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 22 grudnia 2017 r., nr [....], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. (dalej: podatek VAT) 2. Uzasadnienie postanowienia Sądu pierwszej instancji 2.1. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji stanowił art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) 2.2. Sąd ten w części relacyjnej stwierdził, że: - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) w dniu 20 lipca 2017 r. zawiadomił Skarżącą w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UC-S) postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a i art. 61 § 1 w zbiegu z art. 6 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137, z późn. zm.) związane z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2011 r., od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. oraz od marca do października 2012 r.; - zawiadomienie tożsamej treści zostało doręczone przez Naczelnika US pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 2 listopada 2017 r. Następnie w motywach Sąd podał, że: - zgodnie z ogólną zasadą zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2017 r., a za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r.; - w doręczonej w dniu 4 stycznia 2018 r. zaskarżonej decyzji wskazano, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia między innymi na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony za wyżej wskazane miesiące 2012 r.; - organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie to wszczął Naczelnik UC-S, natomiast zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. dokonał Naczelnik US; - w tych okolicznościach rozpoznanie zagadnień prawnych przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych postanowieniem tego Sądu z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16, będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - skuteczność realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zależy bowiem w tej sprawie od tego, komu należy doręczyć zawiadomienie: bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu przed Dyrektorem IAS, jeśli nadto doręczenia tego zawiadomienia dokonał organ, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem tego pełnomocnika. 3. Zażalenie 3.1. Skarżąca zaskarżając postanowienie Sądu pierwszej instancji wniosła o uchylenie tego orzeczenia. W jej ocenie wydano je z naruszeniem art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 163 § 1 P.p.s.a. przez: 1) błędne wskazanie, że przedmiotem postępowania była decyzja Dyrektora IAS we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r., nr A., podczas gdy była nią decyzja Dyrektora IAS z dnia 22 grudnia 2017 r., nr B.; 2) nieprawdziwe stwierdzenie, że w "zaskarżonej decyzji wskazano, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony za wyżej wskazane miesiące 2012 r."; 3) błędne przyjęcie, że zawiadomienie pełnomocnika Skarżącej w trybie art. 70c O.p. (odebrane przez niego w dniu 2 listopada 2017 r.) ma tożsamą treść jak zawiadomienie, które otrzymała Skarżąca w dniu 20 lipca 2017 r.; 4) brak wyjaśnienia czy zawiadomienie skierowane do pełnomocnika Skarżącej w trybie art. 70c O.p, za pomocą środków komunikacji elektronicznej rzeczywiście pochodziło od właściwego organu w rozumieniu art. 70c O.p., podczas gdy nie zawierało ono kwalifikowanego podpisu elektronicznego; 5) nie odniesienie się do rozbieżności tej sprawy ze sprawą o sygn. akt I FSK 1960/16, czyli tego, że w tej drugiej zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało skierowane wyłącznie do strony postępowania, a nie strony i jej pełnomocnika jak przyjęto w niniejszej sprawie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadało prawu. 4.2. W pierwszej kolejności podzielić należało zastrzeżenia Skarżącej z pkt 3.1 ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał (w części relacyjnej swojego uzasadnienia), że przedmiotem postępowania była decyzja Dyrektora IAS z dnia 14 grudnia 2017 r., nr A., podczas gdy była nią decyzja Dyrektora IAS z dnia 22 grudnia 2017 r., nr B. Wada tę, wobec oznaczenia w sposób prawidłowy skarżonego aktu w sentencji zaskarżonego postanowienia, należało potraktować jako omyłkę. W uzasadnieniu postanowienia Sąd niezgodnie z treścią powołanej decyzji stwierdził, iż w "zaskarżonej decyzji wskazano, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony za wyżej wskazane miesiące 2012 r." Decyzja Dyrektora IAS z dnia 22 grudnia 2017 r. nr B. w ogóle nie odnosi się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym brak w niej zdania w takim brzmieniu. Ponadto, Sąd pierwszej instancji w sposób zbyt uproszczony podał (w części relacyjnej), że zawiadomienie pełnomocnika Skarżącej w trybie art. 70c O.p. (odebrane przez niego w dniu 2 listopada 2017 r.) ma tożsamą treść jak zawiadomienie, które otrzymała Skarżąca w dniu 20 lipca 2017 r. Z pisma z dnia 19 lipca 2017 r. (znajdującego się w aktach sprawy podatkowej - karta 7 tom II) skierowanego do Skarżącej wynika, że zawiadomiono ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do marca 2011 r., od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. oraz od marca 2012 r. do października 2012 r. Z kolei z pisma z dnia 26 października 2017 r. (akta sprawy podatkowej - karta 9, tom II) skierowanego do pełnomocnika Skarżącej, wynika, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące styczeń 2012 r. oraz od marca 2012 r. do października 2012 r. Powołane fragmenty pism nie miały więc tożsamej treści. Wytknięte wady nie stanowiły jednak naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Słusznie bowiem w jej przypadku Sąd orzekł o zawieszeniu postępowania do czasu rozpatrzenia zagadnień prawnych nakreślonych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16. 4.3. W realiach tej sprawy, kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych nie była przedmiotem wypowiedzi Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji z dnia 22 grudnia 2017 r. (NSA takiej nie odnotował). Niemniej jednak na etapie postępowania sądowoadministracyjnego była ona sporna. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2018 r. (karta 132-134) Skarżąca poniosła w szczególności, że doręczenie jej w dniu 4 stycznia 2018 r. zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W aktach podatkowych znajdują się zaś dokumenty relewantne dla kwestii przedawnienia jak przywoływane wcześniej pisma (z dnia: 19 lipca 2017 r. i 26 października 2017 r.) Na użytek rozpoznania sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych istotne było dokładne ustalenie momentu ewentualnego zawieszenia (lub przerwania) biegu ich terminu. Co do zasady ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. na dzień 31 grudnia 2018 r. Nie można zatem było w odniesieniu do spornych zobowiązań stwierdzić na tym etapie sprawy, iż okoliczność doręczenia w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia nie była istotna dla dokładnego ustalenia biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji jako ważkie dla sprawy jawiło się zasadniczo to, jak należy rozumieć art. 70c O.p. W postanowieniu (o sygn. akt I FSK 1960/16) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?" W realiach sprawy Sąd pierwszej instancji odnotował (czego w zażaleniu nie podważano), że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Naczelnik US skierował do Skarżącej oraz do jej pełnomocnika. Dla właściwej kwalifikacji prawnej tych zdarzeń i wszechstronnej kontroli przez Sąd pierwszej instancji w aspekcie wysuwanym przez Skarżącą, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych, materia objęta zagadnieniami z postanowienia o sygn. akt I FSK 1960/16 przedstawia się jako istotna. Dopuszczalne i celowe więc było zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania sprawy zainicjowanej wspomnianym postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.4. Wobec powyższej konstatacji jako bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia należało ocenić brak rozważań Sądu pierwszej instancji w obrębie dostrzegalnych przez Skarżącą rozbieżności (zob. pkt 3.1 ppkt 5). Z kolei za bezprzedmiotową należało uznać argumentację Skarżącej o braku kwalifikowanego podpisu elektronicznego pod zawiadomieniem doręczonym jej pełnomocnikowi (zob. pkt 3.1 ppkt 4). Zastrzeżenia w tym obrębie co najwyżej powinny być kierowane w sprawie głównej wywołanej skargą na decyzję Dyrektora IAS, a nie w sprawie dotyczącej zawieszenia postępowania. 4.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ab initio w związku z art. 197 § 1 i § 2 orzekł jak w sentencji.