I FZ 48/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia D. D. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Go 348/25 oddalające wniosek o uzupełnienie wyroku w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0801-IOV.4103.5.2020 UNP: 0801-20-044338 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżone postanowienie w całości, 2) odrzucić wniosek o uzupełnienie wyroku. Sylwester Marciniak Sędzia NSA

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Go 348/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił wniosek D. D. (dalej: skarżący) o uzupełnienie wyroku wydanego w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2014 r. W wyroku z dnia 18 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Go 348/25, sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie po uchyleniu poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 3 czerwca 2025 r., I FSK 253/22), uchylił decyzje organów obu instancji (pkt 1), umorzył postępowanie podatkowe (pkt 2) oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 125 000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełnienie wyroku w zakresie kosztów i zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwoty 66 750 zł tytułem kosztów zapłaconych przez skarżącego po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2025 r. W zaskarżonym postanowieniu sąd pierwszej instancji oddalił wniosek, zwracając uwagę, że rozstrzygał o kosztach własnego postępowania i nie ma kompetencji do korygowania bądź kompensacji kosztów zasądzonych przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego zmianę i uwzględnienie wniosku o uzupełnienie wyroku przez dodanie pkt IV i zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwoty 68 500 zł tytułem zwrotu kosztów procesu uiszczonych przez skarżącego stosownie do pkt 2 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2025 r., I FSK 253/22. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) przez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w postępowaniu kasacyjnym przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a ten uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz umorzył postępowanie podatkowe, koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw nie obejmują kosztów poniesionych przez skarżącego w toku postępowania kasacyjnego, mimo że w ostatnim orzeczeniu w sprawie potwierdzona została zasadność twierdzeń skarżącego; 2) art. 224 w zw. z art. 157 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuzupełnienie wyroku w zakresie obowiązku ponoszenia kosztów sądowych, mimo że sąd nie objął orzeczeniem całej kwoty należnej z tego tytułu. W uzasadnieniu zażalenia jego autor podkreślił, że postępowanie kasacyjne stanowi swoisty "etap" całości postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ostatnim orzeczeniem jest wyrok potwierdzający w całości stanowisko skarżącego. Ponieważ w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada rezultatu, a jako rezultat należy rozumieć ostateczny wynik postępowania, to skarżący nie powinien ponosić kosztów postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie. Koszty postępowania kasacyjnego należą do kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia sprawy, a w związku z wyeliminowaniem decyzji podatkowej odpadła podstawa do zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania. W odpowiedzi na zażalenie organ odwoławczy wniósł o oddalenie zażalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdyż wniosek o uzupełnienie wyroku był w okolicznościach sprawy niedopuszczalny i powinien być przez sąd pierwszej instancji odrzucony. Zgodnie z art. 157 § 1 p.p.s.a., który ma w niniejszej sprawie decydujące znaczenie, strona może w ciągu czternastu dni od doręczenia wyroku z urzędu - a gdy wyroku nie doręcza się stronie od dnia ogłoszenia - zgłosić wniosek o uzupełnienie wyroku, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu. Wniosek o uzupełnienie wyroku jest zatem właściwym środkiem prawnym w przypadku, gdy strona uważa, że sąd nie orzekł o całości skargi albo gdy w ocenie strony sąd nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, mimo że według przepisów ustawy powinien był to zrobić z urzędu. Wniosek o uzupełnienie wyroku nie jest natomiast adekwatnym środkiem prawnym do kwestionowania orzeczeń, które sąd w wyroku zamieścił, tymczasem z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie, skarżący w istocie bowiem zmierza do modyfikacji postanowienia zawartego w pkt 3 sentencji wyroku sądu pierwszej instancji, poprzez zwiększenie kwoty zasądzonych od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Skarżący twierdzi, że sąd "nie rozstrzygnął o całości należnych stronie kosztów", co jednoznacznie świadczy o wyrażeniu przez skarżącego niezadowolenia z zawartego w pkt 3 sentencji wyroku postanowienia w tym względzie. Niczego nie zmienia tu wskazywanie, że skarżący domaga się uzupełnienia wyroku o "pkt IV", gdyż o zwrocie kosztów postępowania sądowego rozstrzyga się sumarycznie, bez rozbijania na poszczególne kwoty wymienione w art. 205 p.p.s.a. Jak wskazuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, uzupełnienie orzeczenia w przedmiocie kosztów następuje w tych wypadkach, w których sąd nie orzekł o kosztach, mimo że strona zażądała we właściwym czasie ich przyznania. Jeżeli natomiast sąd orzekł o nich w jakimś zakresie, np. zasądził koszty postępowania, lecz w mniejszym rozmiarze, niż żądała tego strona, na to postanowienie o kosztach przysługuje jej zażalenie (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 157; por. też np. postanowienia NSA z dnia: 15 marca 2005 r., GSK 1334/04; 13 maja 2008 r., II FSK 50/07; 8 marca 2017 r., I FSK 700/15; 9 maja 2023 r., III FSK 2722/21; 16 maja 2023 r., I FSK 33/23). Skarżący złożył zatem wniosek o uzupełnienie wyroku zmierzając do uzyskania rozstrzygnięcia niedopuszczalnego do wydania w tym trybie i sprzecznego z celami instytucji rektyfikacji orzeczenia. Z tego powodu wniosek należało uznać za niedopuszczalny i go odrzucić. W zaskarżonym postanowieniu sąd pierwszej instancji rozpoznał wniosek merytorycznie, odnosząc się argumentacji skarżącego o możliwości zasądzenia przez sąd pierwszej instancji kosztów wcześniejszego postepowania kasacyjnego. Nie dostrzegając podstaw do odrzucenia wniosku skarżącego, sąd postąpił nieprawidłowo, stąd zaskarżone postanowienie należało uchylić i wniosek odrzucić na podstawie art. 157 § 1 w zw. z art. 188, art. 64 § 3 i art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Wymaga podkreślenia, że uchylenie zaskarżonego postanowienia nie oznacza samo w sobie, że zażalenie zostało uwzględnione. Wręcz przeciwnie, z uwagi na niedopuszczalność istoty żądań skarżącego, żaden z zarzutów i argumentów zażalenia nie mógł doprowadzić do jego uwzględnienia. W takiej sytuacji nie ma podstaw do zastosowania art. 232 § 1 pkt 2 p.p.s.a., tj. zwrotu uiszczonego wpisu od zażalenia. Nie orzeczono zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego na rzecz organu odwoławczego w związku z tym, że przedmiotowe orzeczenie nie znajduje się w katalogu orzeczeń wymienionych w art. 209 p.p.s.a. Sylwester Marciniak Sędzia NSA