I FZ 269/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Arkadiusz Cudak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1337/18 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I do III kwartału 2012 r. postanawia oddalić zażalenie.

Postanowieniem z 2 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1337/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., odrzucił skargę I. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z 7 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia wskazano, że zaskarżona decyzja, jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru, została doręczona skarżącej 20 marca 2018 r. Termin 30-dniowy do wniesienia skargi rozpoczął bieg 21 marca 2018 r. i upłynął 19 kwietnia 2018 r. (czwartek). Skarga została zaś wniesiona 20 kwietnia 2018 r. (data stempla pocztowego), a zatem z jednodniowym uchybieniem terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 58 § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej: O.p., poprzez uznanie, że w sytuacji gdy strona jest reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), termin do wniesienia skargi należy liczyć od dnia doręczenia decyzji stronie, a nie temu pełnomocnikowi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na skutek przyjęcia przez WSA błędnej daty upływu terminu do wniesienia skargi, doprowadziło do jej odrzucenia; – art. 58 § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie, iż decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 20 marca 2018 r., podczas gdy doręczenie nastąpiło 21 marca 2018 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na skutek przyjęcia przez WSA błędnej daty upływu terminu do wniesienia skargi, doprowadziło do jej odrzucenia. Jako załącznik do zażalenia skarżąca złożyła wydruk urzędowego poświadczenia odbioru dotyczącego spornej decyzji oraz kopię pisma jej pełnomocnika z 26 marca 2018 r., wnosząc na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie z ww. dokumentów dowodu na okoliczność daty doręczenia pełnomocnikowi spółki objętej skargą decyzji. W konsekwencji powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zażalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za potrzebne zakreślić ramy prawne, w jakich - ze względu na zaistniałe w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne - należy dokonać oceny tej sprawy. Otóż zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Zasady dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały natomiast w rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. W myśl zawartych tam przepisów przede wszystkim (art. 145 § 1 i § 2 O.p.) pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, jeżeli zaś ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ponadto zgodnie z art. 144 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 cytowanej ustawy). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Zgodnie z art. 152a § 1 - § 5 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w pkt 3 powyżej, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2 art. 152a O.p., mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się. W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3 art. 152a cytowanej ustawy (tj. uznania pisma za doręczone) organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień w systemie teleinformatycznym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w odniesieniu do pierwszego z podniesionych w zażaleniu zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on całkowicie chybiony. Jak wynika z akt sprawy i co podkreśla w zażaleniu skarżąca, w toku postępowania przed organami podatkowymi spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego S. L. (pełnomocnictwo - k. 1061 akt administracyjnych) i to właśnie temu pełnomocnikowi - zgodnie z art. 145 § 1 O.p. - została doręczona decyzja wydana wobec skarżącej (s. 62 decyzji oraz urzędowe poświadczenie doręczenia, dalej: UPD - k. akt administracyjnych odpowiednio nr 1580 i 1619). Doręczenie to nastąpiło ponadto w trybie określonym w art. 144 § 1 pkt 2 O.p. (za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej) z uwagi na przywołaną powyżej treść art. 144 § 5 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby Sąd ten, orzekając w sprawie, przyjął inny, niż opisany powyżej stan faktyczny, w szczególności, aby przyjął, że objętą skargą decyzję doręczono bezpośrednio spółce, a nie reprezentującemu ją pełnomocnikowi oraz że termin do wniesienia skargi należy liczyć od momentu doręczenia decyzji skarżącej. Wprawdzie w uzasadnieniu postanowienia użyto sformułowania "(...)została doręczona Skarżącej (...)", należy to jednakże traktować jako pewne uproszczenie językowe, wynikające z faktu, że wszelkie czynności procesowe dokonane przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika oraz wobec tego pełnomocnika odnoszą skutek bezpośrednio dla strony postępowania. Na marginesie podkreślenia wymaga, że stan akt sprawy nie wskazuje, aby organ odwoławczy podejmował jakiekolwiek (skuteczne, bądź nieskuteczne) próby doręczenia decyzji spółce z pominięciem jej pełnomocnika. W rezultacie, zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 2 O.p. należy uznać za bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze skarżącą również co do tego, że Sąd pierwszej instancji dokonał w sprawie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi, czego dowodem mają być załączone do zażalenia dokumenty, w tym UPD nr [...]. W tym miejscu wyjaśnić należy, że stosownie do treści przywołanego powyżej art. 152a § 1 O.p. doręczanie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny adresata pisma przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z odnośnikiem (linkiem) umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła, zgodnie z treścią art. 152a § 2 O.p., powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej - w przypadku dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej - de facto zastępuje awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). W tym celu konieczne jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia (art. 152 § 3 O.p.) w sposób określony art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1114, ze zm.). Zgodnie zaś z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy skorzystał z profilu zaufanego e-PUAP i zaskarżoną decyzję doręczył pełnomocnikowi skarżącej za pomocą tego narzędzia informatycznego. Dowodem powyższego jest UPD nr [...] (k. 1619 akt administracyjnych), z którego wynika, że doręczenie nastąpiło 20 marca 2018 r., po uprzednim powtórnym zawiadomieniu adresata o możliwości odebrania pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego. Należy przy tym zauważyć, że załączony do zażalenia wydruk UPD zaskarżonej decyzji odzwierciedla treść pierwszego zawiadomienia, o jakim mowa w art. 152a § 1 O.p., o czym świadczy informacja zawarta w pozycji "Wartość informacji uzupełniającej: Pierwsze zawiadomienie" (dla porównania w UPD znajdującym się na k. 1619 akt administracyjnych analogiczna pozycja zawiera informację o treści: "Zawiadomienie powtórne"), a także komentarz "Brak daty odbioru" w pozycji "Dane poświadczenia" (analogicznie - na UPD w aktach administracyjnych: "Dane Poświadczenia Data odbioru: 2018-03-20"). Data zaś, którą skarżąca błędnie przyjmuje za dzień doręczenia spornej decyzji, tj. 21 marca 2018 r., określona jest w treści UPD jako "Termin doręczenia", co należy rozumieć w sposób określony w art. 152a § 3 O.p. Jest to zatem moment, w którym pismo organu nieodebrane przez adresata zostanie uznane za skutecznie doręczone i który nastąpi po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. "Termin doręczenia" oznacza więc dzień uznania pisma organu za doręczone, tj. wywołanie skutku analogicznego, jak określony w art. 150 § 4 O.p. dla pism doręczanych przez operatora pocztowego lub pracownika organu (inną upoważnioną osobę). W rozpoznawanej sprawie data 21 marca 2018 r. nie może zostać uznana za datę doręczenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 152a § 3 O.p., gdyż pełnomocnik skarżącej potwierdził odbiór ww. pisma w sposób określony w art. 152 § 3 cytowanej ustawy przed upływem tego terminu. Podsumowując, skoro zaskarżona decyzja organu została doręczona 20 marca 2018 r., trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi na tę decyzję upływał 19 kwietnia 2018 r., a skarga została wniesiona 20 kwietnia 2018 r., to skarga ta została wniesiona z uchybieniem terminu ustawowego. Sąd pierwszej instancji, odrzucając skargę, ocenił powyższe kwestie w sposób prawidłowy, gdyż stosownie do art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga spóźniona podlega odrzuceniu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się zaś do zawartego w zażaleniu wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego stwierdzić należało, iż nie może on być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny albowiem przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a., które regulują kwestie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mają zastosowania do postępowania toczącego się na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie Sądu pierwszej instancji.