I FZ 232/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 18 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia R. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 909/23 odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2023 r. nr 448000-COP.4103.2.2023.2.SR w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej dotyczącej podatku od towarów i usług postanawia oddalić zażalenie.

1.1. Postanowieniem 30 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 909/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia w sprawie ze skargi R. K. (dalej jako: Wnioskodawca, Strona lub Skarżący) na postanowienie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej jako: Naczelnik UCS) z 27 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej dotyczącej podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy następująco. We wniesionej do WSA skardze Skarżący wniósł o wstrzymanie przez Naczelnika UCS wykonalności postanowienia organu drugiej i pierwszej instancji, ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia w/w wniosku przez organ administracji publicznej, Skarżący wniósł o wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienia o wstrzymaniu wykonania postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji - w zakresie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej wobec Skarżącego. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Skarżącego wskazał, że brak wstrzymania wykonania postanowienia organu I i II instancji - doprowadzi do sytuacji, w której rzeczona kontrola będzie w dalszym ciągu prowadzona wobec Strony, co będzie się wiązało z dokonywaniem przez organ ustaleń dotyczących działalności Skarżącego, podejmowaniem wobec Skarżącego czynności, formułowaniem wobec niego zaleceń czy środków kontrolnych. W konsekwencji - w przypadku, w którym nie doszłoby do wstrzymania wykonania Skarżonego postanowienia - zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przychyliłby się do skargi Strony - wobec Skarżącego w dalszym ciągu prowadzona byłaby bezzasadna kontrola, co będzie wiązało się z utrudnieniami w zakresie funkcjonowania kontrolowanego i prowadzenia przez niego działalności w zwykłym toku, co spowoduje trudne do odwrócenia skutki. Wskazał, że do czasu rozstrzygnięcia postępowania zainicjowanego niniejszą skargą zasadnym jest wstrzymanie wykonania skarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji. 1.3. Sąd pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA wskazał, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie ma charakter odmowny, bowiem zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 stycznia 2023 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2022 r., w części dotyczącej odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lipca 2019 r. do grudnia 2020 r. Tym samym, zaskarżone postanowienie jest aktem administracyjnym nie podlegającym wykonaniu, gdyż nie nałożyło na Skarżącą żadnych obowiązków, ani nie przyznało jej praw określonych w przepisach prawa. W konsekwencji, uznając, że podnoszone postanowienia nie nadają się do wykonania, Sąd pierwszej instancji odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył nadto, że pełnomocnik Skarżącego w istocie wniósł o wstrzymanie wykonania postanowienia Naczelnika UCS z dnia 27 stycznia 2023 r., jak również poprzedzającego go postanowienia Naczelnika UCS z dnia 6 grudnia 2022 r. Wyjaśniono zatem, że postanowienie organu I instancji nie podlega wykonaniu również z tego powodu, że nie jest jeszcze ostateczne. W związku z tym Sąd nie może orzekać w przedmiocie wstrzymania jego wykonania. 1.4. Od powyższego postanowienia zażalenie wywiódł skarżący, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego tj. przepisu: 1) art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy brak jest przesłanek do orzekania w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych postanowień Organu I i II instancji, podczas gdy zaskarżone postanowienie odmawia zaprzestania czynności, które podlegają wykonaniu w rozumieniu wskazanego przepisu, dotyczą praw i obowiązków skarżącego, ograniczają te prawa, a nadto istnieje prawdopodobieństwo, że brak wstrzymania postanowienia spowoduje znaczną szkodę i trudne do odwrócenia skutki; 2) art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy brak jest możliwości zastosowania określonych w ustawie środków w ramach kontroli działalności administracji publicznej, wobec braku prawomocności postanowienia organu I instancji i odmownego charakteru postanowienia organu II instancji. W konsekwencji wywiedzionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. 2.2. Zgodnie z art. 61 § 3 in principio p.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Należy się zgodzić z poglądem B. Dautera wyrażonego w A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 61, że przedmiotem wstrzymania mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por. T. Woś, Postępowanie..., s. 146; Z. Kmieciak, Glosa do postanowienia NSA z 23.01.1997 r., SA/Rz 1382/96, OSP 1998/3, poz. 54, teza 1). Innymi słowy, problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy właściwego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i na mocy których zostają na niego nałożone określone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (por. postanowienie NSA z 10.05.2012 r., II FZ 358/12). Co do zasady przymiotu wykonalności nie będą więc miały decyzje odmawiające stwierdzenia lub przyznania określonych praw lub obowiązków albo decyzje, które nie wywołują określonych skutków materialnoprawnych, np. postanowienie o zawieszeniu postępowania (por. postanowienie NSA z 15.12.2004 r., OZ 805/04). 2.3. Kwestia ustalenia, że postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania nie są postanowieniami mieszczącymi się w katalogu rozstrzygnięć nadających się do wstrzymania ich wykonania zasadniczo nie budzi wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Takich wątpliwości u tutejszego Sądu nie wzbudziła tym bardziej powierzchowna argumentacja zażalenia Skarżącego w tym zakresie. Argumentacja ta sprowadza się jedynie do okrężnego stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie oddziałuje na prawa Strony bowiem w przypadku wydania przez Naczelnika UCS doszłoby do zmiany sytuacji prawnej Skarżącego (zawieszenie kontroli celno-skarbowej). Profesjonalnemu pełnomocnikowi Strony umknęło jednak, że zdatność do wstrzymania wykonania aktu nie może być oceniana w kategoriach teoretycznych rozważań jak inne niż zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie mogłoby kształtować sytuację Strony. Wydanie przez organ postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania nie zmieniło sytuacji Skarżącego w porównaniu ze stanem sprzed jego wydania – w dalszym ciągu bowiem, tak jak toczyło się, tak toczyć się będzie kontrola celno-skarbowa. Nie sposób zgodzić się więc z kuriozalnym wnioskiem pełnomocnika Skarżącego, jakoby przedmiotowe postanowienie miałoby stanowić bezpośrednią przyczynę niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Tym samym na zupełną aprobatę zasługuje zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji. 2.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a. uznając, że zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł jak w sentencji.