I FZ 197/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P. R. na zarządzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1317/21 w przedmiocie wezwania do uiszczenia wpisu w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. postanawia: oddalić zażalenie.

Zarządzeniem z 5 maja 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1317/21) Przewodnicząca Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 220 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej; P.p.s.a.) wezwała Skarżącego za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika do uzupełnienia wpisu sądowego od skargi kasacyjnej w kwocie 49.750 złotych, stosownie do § 3 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535; dalej: rozporządzenie z 16 grudnia 2003 r.), w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu zarządzenia o wezwaniu do uzupełnienia wpisu pod rygorem odrzucenia skargi kasacyjnej. Zażalenie na powyższe zarządzenie złożył Skarżący, zarzucając naruszenie art. 215, 216, 230 i 231 P.p.s.a. w zw. z § 3 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia z 16 grudnia 2003 r. w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez przyjęcie, że wpisem należnym od wniesionej skargi kasacyjnej jest wpis w wysokości 50.000 zł mimo, że Skarżący wniósł skargę kasacyjną jedynie od części uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2021 r., tj. tej części uzasadnienia wyroku, która dotyczyła oceny jaką Sąd pierwszej instancji dokonał w zakresie zarzutu wydania zawiadomienia o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.), przez nieprawidłowy organ i w efekcie przyjęcie przez ten Sąd, że doszło do skutecznego powiadomienia Skarżącego o terminie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący wskazał, że zakreślony przedmiot zaskarżenia ujęty w skardze kasacyjnej nie dotyczy sporu o wysokość podatku, lecz wyłącznie kwestii związanej z właściwością organu. Zatem Skarżący obliczył wpis w oparciu o założenie, że w tego rodzaju sprawach nieuzasadnionym byłoby obciążanie Strony skarżącej wysokością wpisu stosunkowego, gdyż sporna kwestia stanowi jedynie niewielki wycinek wśród prawidłowych wywodów Sądu pierwszej instancji, a zarazem wycinek, którego zakres nie wiąże się w żaden sposób z wysokością zobowiązania objętego wydaną w stosunku do Skarżącego decyzją. Skarżący przyjął zatem, że przy takim zakresie zaskarżenia jest wpis stały w kwocie 250 zł – obliczony w oparciu o § 3 w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia z 16 grudnia 2003 r. W rezultacie wniósł o uchylenie powyższego zarządzenia i podjęcie czynności procesowych zmierzających do nadania skardze kasacyjnej dalszego biegu. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: zażalenie nie jest zasadne, ponieważ zaskarżone zarządzenie nie narusza prawa. Przystępując do oceny zasadności zażalenia wskazać należy, że kwestię kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi regulują przepisy Działu V P.p.s.a. oraz wydane na podstawie dyspozycji art. 233 tejże ustawy rozporządzenie Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. Zgodnie z art. 215 § 1 P.p.s.a. w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty. Ponadto w myśl art. 216 cytowanej ustawy jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały (art. 230 P.p.s.a.). Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 P.p.s.a.). Zgodnie zaś z § 1 zdanie pierwsze rozporządzenia z 16 grudnia 2003 r. wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Z treści art. 231 P.p.s.a. wynika, że wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, co oznacza, że charakter wpisu nie zależy od pozytywnego czy też negatywnego rozstrzygnięcia dla strony, ale od tego, czy sprawa należy do należności pieniężnej czy też nie. Z kolei wpis jest stały, jeżeli jego wysokość wynika kwotowo wprost z przepisu prawa. O wpisie stosunkowym możemy natomiast mówić, gdy stanowi on procentową (ułamkową) część przedmiotu zaskarżenia, którą należy każdorazowo w danej sprawie obliczyć według obowiązujących w tym zakresie reguł prawnych (por. S. Babiarz, P. Zaborniak "Wpis stały i wpis stosunkowy w postępowaniu sądowoadministracyjnym", Przegląd Sądowy z 2005 r., nr 5, s. 162). W rozpoznawanej sprawie na etapie skargi do WSA nie było spornym, że wpis od skargi jest wpisem stosunkowym, gdyż Skarżący określił tę wartość na kwotę 20.652.835 zł, co powoduje że wpis od skargi wynosi 1% tej kwoty, jednak nie więcej niż 100.000 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia). Stosownie natomiast do § 3 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2003 r. wpis od skargi kasacyjnej wynosi połowę wpisu od skargi, nie mniej jednak niż 100 zł. Przepis ten wiąże więc wysokość wpisu od skargi kasacyjnej wyłącznie z kwotą wpisu pobranego od skargi, która zainicjowała postępowanie zakończone orzeczeniem kwestionowanym w postępowaniu kasacyjnym. Przepis § 3 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2003 r. stanowi konsekwencję przyjęcia przez ustawodawcę, że pieniężny bądź niepieniężny przedmiot zaskarżenia właściwy dla postępowania pierwszoinstancyjnego nie ulega zmianie w postępowaniu kasacyjnym, nawet jeżeli zarzuty skargi dotyczą wyłącznie uzasadnienia sądu pierwszej instancji. W konsekwencji oznacza to, że o charakterze wpisu sądowego od skargi kasacyjnej decyduje jedynie jego charakter na etapie wpisu od skargi wnoszonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. postanowienie NSA z 28 stycznia 2009 r., II GZ 13/09, dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl - zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl; S. Babiarz, P. Zaborniak Wpis stały i wpis stosunkowy w postępowaniu sądowoadministracyjnym, "Przegląd Sądowy" 2005, nr 5, s. 165-166). A zatem, jeśli przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego - a więc kwestionowane rozstrzygnięcie organu - wiąże się z określonymi należnościami pieniężnymi, to zarówno wpis od skargi, jak i od skargi kasacyjnej mają charakter stosunkowy (por. postanowienie NSA z 22 grudnia 2008 r., I FZ 502/08, dostępne pod wskazanym wyżej adresem w Internecie). Wnosząc skargę kasacyjną, niezależnie od zakresu zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji, Skarżący zmierza do uzyskania pożądanego i prawidłowego w jego ocenie merytorycznego rozstrzygnięcia organu administracji. Oznacza to, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ma oddziaływać bezpośrednio na postępowanie przed organami administracji, będące kontynuacją postępowania, którego charakter zdeterminował pieniężny bądź niepieniężny przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego. Stanowi to ratio dla art. 231 P.p.s.a., a w konsekwencji przesądza o brzmieniu § 3 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2003 r. Należy mieć na uwadze, że rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, nawet gdy zarzuty dotyczą wyłącznie uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, wymaga nie tylko przeanalizowania treści tego wyroku, ale także zapoznania się chociażby w sposób ogólny z całością okoliczności sprawy występujących zarówno na etapie postępowania przed organami administracji, jak i przed Sądem pierwszej instancji. Nie można zatem przyjąć, że sprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zainicjowana skargą kasacyjną skierowaną de facto przeciwko uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżony akt administracyjny dotyczący należności pieniężnych, stanowi sprawę, w której przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne. Charakter sprawy kasacyjnej – w świetle art. 231 P.p.s.a. - oceniać bowiem należy przez pryzmat decyzji czy innego aktu organu administracji, który poddany został kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przedmiot tego aktu wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego w obydwu jego instancjach. Zasadniczym, kierunkowym celem tego postępowania na jego poszczególnych etapach jest bowiem kontrola legalności kwestionowanych aktów lub zaniechań organów administracji. Co prawda skarga kasacyjna formalnie skierowana jest przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, gdyż wnoszący skargę kasacyjną skarży właśnie to orzeczenie, jednak w ujęciu funkcjonalnym środek zaskarżenia zmierza do wykazania, że określony akt administracyjny wydany został z naruszeniem prawa, co stanowiło przesłankę wszczęcia przez Stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Cel postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest kontrola określonych przejawów działań albo zaniechań administracji, pozostaje zatem tożsamy zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i kasacyjnym. Tym samym pozostaje niezmienny charakter postępowania, determinowany zakwestionowaniem w skardze do sądu pierwszej instancji aktu administracyjnego dotyczącego należności pieniężnej. Jeżeli zatem przedmiotem zaskarżonego aktu są należności pieniężne, to postępowanie przed sądami administracyjnymi w obu instancjach będzie w swej istocie dotyczyło tych należności i to właśnie je należy postrzegać jako przedmiot zaskarżenia w rozumieniu art. 231 P.p.s.a. Przejście postępowania do etapu kasacyjnego nie powoduje zmiany tak ujmowanego przedmiotu zaskarżenia. Z akt sprawy wynika, że Skarżący zaskarżył do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określającą Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2013 r., tj. na decyzję wymiarową. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 grudnia 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając że została wydana z naruszeniem m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art. 123, art. 124 i art. 192 O.p. Sąd ten stanął w wyroku na stanowisku, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. był organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, uprawnionym tym samym do wysłania zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70c O.p. W świetle przedstawionych wyżej wywodów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zaskarżenie w skardze kasacyjnej jedynie części uzasadnienia wyroku, w tym przypadku w kwestii zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. nie powoduje, że nastąpiła zmiana kwalifikacji określenia wpisu ze stosunkowego na stały, bo jak już wyżej ustalono sprawa dotyczy należności podatkowej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest w tej sytuacji podstaw aby przyjąć, że należny wpis od skargi kasacyjnej powinien być wpisem stałym, a nie stosunkowym, tym samym zarzuty naruszenia art. 215, 216, 230 i 231 P.p.s.a. w zw. z § 3 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia z 16 grudnia 2003 r. w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej – należało uznać za całkowicie chybione. Ewentualnemu rozważeniu poddać można by, czy w okolicznościach takich jak w tej sprawie regulacja § 3 rozporządzenia jest zgodna z zasadą proporcjonalności w rozumieniu art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, lecz Strona nie sformułowała takiego zarzutu, mimo podnoszonej w tym zakresie argumentacji. Z przytoczonych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 198 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.