I FZ 157/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Arkadiusz Cudak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia B.O. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Bd 393/22, o odrzuceniu skargi kasacyjnej w sprawie ze skargi B.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2022 r., nr 0401-IOV1.4103.8.2022, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października oraz grudzień 2015 r. postanawia oddalić zażalenie.

Postanowieniem z 11 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Bd 393/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 178 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143), dalej "p.p.s.a.", odrzucił skargę kasacyjną B.O. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 4 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października oraz grudzień 2015 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że strona, mimo prawidłowego wezwania, nie usunęła braku formalnego skargi kasacyjnej w sposób właściwy, tj. nie podpisała jej zgodnie z wymogami art. 46 § 2a i § 2b p.p.s.a. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła: 1) naruszenie art. 178 w zw. z art. 177a, art. 49 § 1 i § 3 oraz art. 46 § 1 p.p.s.a. przez odrzucenie skargi kasacyjnej mimo usunięcia w wyznaczonym terminie braku formalnego wskazanego w wezwaniu, tj. przedłożenia podpisanej skargi kasacyjnej oraz jej odpisu; 2) naruszenie art. 46 § 2a i § 2b p.p.s.a. przez przyjęcie, że złożenie w odpowiedzi na wezwanie podpisanego własnoręcznie kompletu dokumentów nie usuwa braku formalnego, mimo że wezwanie nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny, że sąd nie dopuści podpisania w postaci papierowej i oczekuje wyłącznie odrębnego podpisu elektronicznego pod plikiem skargi kasacyjnej; 3) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 166 oraz art. 163 § 2 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego w zakresie daty doręczenia wezwania i terminu do uzupełnienia braków, co uniemożliwia jednoznaczną kontrolę instancyjną; 4) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik sprawy, polegający na przyjęciu, że braki formalne skargi kasacyjnej nie zostały uzupełnione do dnia wydania postanowienia, podczas gdy z akt sprawy wynika, że pełnomocnik złożył odpowiedź na wezwanie 15 maja 2026 r., a sąd na stronie 2. uzasadnienia sam odnotował przedłożenie podpisanej własnoręcznie skargi kasacyjnej przy piśmie z 15 maja 2026 r.; 5) ewentualnie naruszenie art. 83 § 3 p.p.s.a. w zakresie, w jakim sąd mógł wywieść negatywne skutki procesowe z daty stempla pocztowego drugiego, ostrożnościowego kompletu dokumentów, pomijając, że komplet ten został wrzucony do skrzynki operatora 15 maja 2026 r. po zamknięciu placówki i był jedynie duplikatem czynności dokonanej już w terminie. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że strona uzupełniła brak formalny skargi kasacyjnej w postaci podpisu, składając 15 maja 2026 r. (tj. w ostatnim dniu terminu) odpowiedź na wezwanie sądu i przedkładając podpisaną własnoręcznie skargę kasacyjną oraz jej odpis (co potwierdził zresztą sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu). Wskazano przy tym, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wewnętrznie sprzeczne, zawiera bowiem dwie rożne daty doręczenia pełnomocnikowi skarżącej wezwania do uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej (8 maja 2026 r. oraz 15 maja 2026 r.) oraz dwie różne daty upływu terminu do uzupełnienia tych braków (odpowiednio 15 maja 2026 r. i 22 maja 2026 r.). Pełnomocnik skarżącej podnosi także, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej było nieprecyzyjne, co wyklucza możliwość zastosowania tak rygorystycznego środka prawnego (odrzucenie skargi kasacyjnej). Przedmiotowe wezwanie nie zawierało jasnego i jednoznacznego sposobu usunięcia tego braku, tj. nie wskazywało, że brak podpisu pod skargą kasacyjną może być usunięty wyłącznie przez opatrzenie pliku skargi kasacyjnej kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Zdaniem strony zaskarżone postanowienie nie wskazuje też jednoznacznie, jaką podstawę sąd pierwszej instancji przyjął dla odrzucenia skargi kasacyjnej ("(...) nieterminowość odpisu, czy wyłącznie przyjęcie niewłaściwej formy podpisu (...)"). Z tych względów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, stwierdzenie, że braki formalne skargi kasacyjnej zostały usunięte w terminie, ewentualnie uchylenie postanowienia w całości i nadanie skardze kasacyjnej dalszego biegu. W piśmie procesowym z 16 czerwca 2026 r. uzupełniającym zażalenie pełnomocnik skarżącej przywołał dodatkowo postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FZ 73/25, dla wykazania, że możliwe jest uzupełnienie braku podpisu na skardze kasacyjnej wniesionej w formie dokumentu elektronicznego przez złożenie (przesłanie do sądu) egzemplarza tej skargi w formie zwykłej (papierowej) opatrzonej własnoręcznym podpisem. Ponadto w piśmie procesowym z 22 czerwca 2026 r. uzupełniającym zażalenie pełnomocnik skarżącej — wobec treści postanowienia sądu pierwszej instancji z 22 czerwca 2026 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w uzasadnieniu postanowienia z 11 czerwca 2026 r. — wycofał zarzut dotyczący wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, zaznaczając że spór w sprawie dotyczy prawnej oceny dopuszczalnego sposobu uzupełnienia braku formalnego skargi kasacyjnej strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, co nie jest kwestionowane, że skarga kasacyjna strony w rozpoznawanej sprawie została wniesiona w formie dokumentu elektronicznego, jako załącznik do pisma ogólnego z 9 lutego 2023 r. Zgodnie z art. 46 § 2a p.p.s.a. w przypadku gdy pismo strony jest wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, powinno ponadto zawierać adres elektroniczny oraz zostać podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Zasady podpisywania przewidziane w § 2a dotyczą także załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego (art. 4a § 2b cytowanej ustawy). Należy przy tym przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21 (ONSAiWSA 2022, nr 1, poz. 2), wskazał na konieczność odrębnego podpisywania wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego pism oraz załączników do nich. Stwierdził mianowicie, że zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b p.p.s.a. skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Nie jest też w sprawie sporne, że wniesiona w powyższej formie skarga kasacyjna strony nie została opatrzona podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym działającego w imieniu skarżącej pełnomocnika — doradcy podatkowego M.K., który to pismo procesowe sporządził i wniósł. Zgodnie zaś z art. 49 § 1 p.p.s.a. jeżeli pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, przewodniczący wzywa stronę o jego uzupełnienie lub poprawienie w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, chyba że ustawa stanowi inaczej. W przypadku skargi kasacyjnej, której braków strona nie uzupełniła w wyznaczonym terminie przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidują rygor w postaci odrzucenia tego środka zaskarżenia (vide art. 178 p.p.s.a.). W świetle powyższego zasadnie strona została wezwana zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (dalej "przewodniczący wydziału") z 4 maja 2026 r. do uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej przez jej podpisanie, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem odrzucenia skargi kasacyjnej. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 8 maja 2026 r., w związku z czym termin do uzupełnienia braku formalnego skargi kasacyjnej upływał 15 maja 2026 r. Nie ma przy tym racji autor zażalenia, że wezwanie do usunięcia braku formalnego skargi kasacyjnej było nieprecyzyjne, ponieważ nie wskazywało jednoznacznie sposobu, w jaki należy ten brak usunąć. Należy bowiem zauważyć, że w zarządzeniu przewodniczącego wydziału z 4 maja 2026 r., a następnie w stanowiącym jego wykonanie piśmie Sekretariatu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 maja 2026 r. wskazano, że uzupełnienie braków formalnych skargi kasacyjnej winno nastąpić przez "(...) podpisanie skargi kasacyjnej stanowiącej załącznik do pisma wniesionego w formie dokumentu elektronicznego, zgodnie z art. 46 § 2a oraz 2b p.p.s.a. (...)". W treści zarządzenia i wezwania wskazano zatem konkretne regulacje prawne określające sposób wykonania wezwania. Nie powoduje to jednak, że przedmiotowe wezwanie było nieprecyzyjne. Podkreślenia wymaga, że wezwanie zostało skierowane do profesjonalnego pełnomocnika skarżącej, wykonującego zawód doradcy podatkowego. Z uwagi zatem na taki charakter działalności pełnomocnika strony zasadne jest oczekiwanie od tegoż pełnomocnika znajomości regulacji prawnych i procedury sądowej, a co najmniej zdolności zapoznania się i zrozumienia treści przepisów prawa wskazanych w wezwaniu sądu pierwszej instancji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 12 października 2017 r., sygn. akt II OZ 1091/17 (CBOSA) od profesjonalnego pełnomocnika wymaga się wyższego stopnia staranności w dokonywanych przez niego czynnościach, w tym ze względu na fakt, że posiada on wiedzę z zakresu prawa oraz zna procedurę sądową. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skierowane do pełnomocnika strony wezwanie do uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej było na tyle precyzyjne, że umożliwiało temu pełnomocnikowi (profesjonaliście) odczytanie, w jaki sposób braki te należy uzupełnić. Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja zażalenia, że nie są znane powody odrzucenia skargi kasacyjnej strony, tj. czy sąd uznał, że brak formalny uzupełniono z uchybieniem terminu, czy też, że choć termin został zachowany, to forma uzupełnienia braku formalnego nie była właściwa. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje zacytować fragment uzasadnienia zaskarżonego postanowienia: "(...) skargę kasacyjną wniesioną w formie dokumentu elektronicznego podpisuje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. (...) Skarżący nie uzupełnił braku formalnego w sposób właściwy, tj. nie podpisał jej zgodnie z wymogami art. 46 § 2a i 2b p.p.s.a. (...)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika jednoznacznie przyczyna odrzucenia skargi kasacyjnej strony. Co istotne sąd pierwszej instancji w ogóle nie badał, czy termin do uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej został zachowany. W części sprawozdawczej uzasadnienia zaskarżonego postanowienia odnotowano jedynie, że wezwanie doręczono pełnomocnikowi strony 8 maja 2026 r., przy piśmie z 15 maja 2026 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył podpisaną własnoręcznie skargę kasacyjną, a podpisany własnoręcznie odpis skargi kasacyjnej nadał przesyłką pocztową 16 maja 2026 r. W świetle zatem przyjętego przez sąd pierwszej instancji powodu odrzucenia skargi kasacyjnej (który Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia niniejszego postanowienia) argumentacja zażalenia dotycząca zachowania terminu do uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej jest pozbawiona znaczenia. Przechodząc zatem w tym miejscu do wyjaśnienia istoty sporu w sprawie, tj. czy zastosowany przez stronę sposób usunięcia braku formalnego skargi kasacyjnej wniesionej w formie dokumentu elektronicznego (braku podpisu) był dopuszczalny i prawnie skuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowisko sądu pierwszej instancji. Mając na względzie to, że skarżąca swoją argumentację, przeciwną do wyrażonej przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu, opiera na rozstrzygnięciu Naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FZ 73/25, podkreślenia wymaga specyfika stanu faktycznego, w którym wydano to orzeczenie. Otóż jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia oraz uzasadnienia poprzedzającego je postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 594/25, w sprawie tej sąd pierwszej instancji wezwał stronę skarżącą do usunięcia braków formalnych skargi (wniesionej za pośrednictwem systemu ePUAP i załączonej do pisma przewodniego podpisanego elektronicznie) przez własnoręczne podpisanie skargi lub nadesłanie własnoręcznie podpisanego egzemplarza skargi, bądź też nadesłanie egzemplarza skargi w formie dokumentu elektronicznego opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu o sygn. akt II FZ 73/25 trafnie stwierdził, że "(...) Jeśli skarżąca zdecydowała się złożyć skargę za pośrednictwem ePUAP, powinna w odniesieniu do skargi zachować wszelkie wymogi dotyczące podpisu dokumentu elektronicznego. Mogła także uzupełnić skutecznie braki formalne skargi, składając podpisany własnoręcznie oryginał pisma w siedzibie sądu lub przesyłając go za pośrednictwem operatora pocztowego (...)". Stanowisko sądu kasacyjnego było w tej sprawie uzasadnione, gdyż — odmiennie niż w rozpoznawanej obecnie sprawie — te ostatnie formy usunięcia braków formalnych skargi dopuścił sąd pierwszej instancji w wezwaniu. Nie oznacza to jednakże, że powyższe stanowisko ma charakter uniwersalny. Należy bowiem wskazać na dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, w myśl którego nie stanowi usunięcia braku formalnego dokumentu elektronicznego okoliczność nadesłania dokumentu w formie papierowej. Skoro bowiem środek odwoławczy wniesiono w formie elektronicznej, to braki formalne takiego dokumentu mogą zostać skutecznie usunięte wyłącznie w sposób właściwy dla tej formy dokumentu (vide postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II OZ 432/23; z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt II OZ 743/24; z 16 września 2025 r., sygn. akt II OZ 1349/25; z 18 września 2025 r., sygn. akt I OZ 564/25; z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt II OZ 2018/25; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie podziela jednocześnie poglądu wyrażonego w postanowieniu tego sądu z 10 marca 2026 r., sygn. akt III OZ 65/26 (CBOSA), zgodnie z którym stanowisko, że nadesłanie w terminie podpisanego odręcznie egzemplarza skargi wniesionej w formie dokumentu elektronicznego nie stanowi prawidłowego uzupełnienia braków formalnych skargi, związane jest z nadmiernym formalizmem i pozbawieniem strony prawa do sądu. W świetle przytoczonych powyżej przykładów orzecznictwa pogląd ten należy uznać za odosobniony. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro brak formalny skargi kasacyjnej strony, pomimo wezwania sądu pierwszej instancji, nie został skutecznie usunięty (tj. usunięty w sposób określony w tym wezwaniu), sąd pierwszej instancji zasadnie odrzucił skargę kasacyjną na podstawie art. 178 p.p.s.a. Kategoryczne brzmienie tego przepisu ("wojewódzki sąd administracyjny odrzuci na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną") nie pozostawia bowiem sądowi administracyjnemu możliwości jakiejkolwiek uznaniowości w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.