I FZ 154/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P.S. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 146/18, w przedmiocie wezwania do uiszczenia wpisu od skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [....], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz listopad i grudzień 2012 r. postanawia: oddalić zażalenie.

1. P.S. (dalej: Skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 grudnia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 31 maja 2017 r. (dalej: Naczelnik US). Tą ostatnią określono Skarżącemu w podatku od towarów i usług: - za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - za maj, listopad i grudzień 2012 r. zobowiązania podatkowe; - za miesiące od stycznia do maja, listopad i grudzień 2012 r. podatek do zapłaty (na podstawie art. 108 ustawy o VAT). W skardze Skarżący określił wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 1.288.489,87 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS określił tę wartość na kwotę 2.584.398,24 zł. W ocenie organu podatkowego na wartość przedmiotu zaskarżenia składała się suma dwóch elementów: wartość zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego - 1.288.489,87 zł oraz suma określonego Skarżącemu podatku do zapłaty - 1.295.908,37 zł. 2. Zarządzeniem z dnia 6 kwietnia 2018 r. Przewodniczący Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ustalił wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 2.584.399 zł (tj. suma kwot podanych przez organ podatkowy, po zaokrągleniu wzwyż do pełnych złotych). 3. Zarządzeniem z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 146/18, Przewodniczący Wydziału wezwał Skarżącego do uiszczenia wpisu sądowego od skargi w kwocie 25.844 zł. Podał również, że wpis został obliczony stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193; dalej: rozporządzenie). 4. Na ostatnio wymienione zarządzenie Skarżący złożył zażalenie. Wnosząc o uchylenie zarządzenia, stwierdził, że: - w tej sprawie wartość zaskarżenia stanowi kwota różnicy pomiędzy wykazanymi w deklaracjach zobowiązaniami podatkowymi (za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2012 r. wynoszącymi 49.302 zł), nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (za luty wyniosła 203 zł), a wysokością zobowiązań podatkowych, jakie wynikają z zaskarżonej decyzji (łącznie wyniosły one 42.037 zł); - w żadnym z możliwych w sprawie rozstrzygnięć (wygrania sporu przez Skarżącego lub Dyrektora IAS) kwota, która faktycznie może obciążyć Skarżącego nie przekroczy 1.288.643.39 zł (czyli sumy kwot określonych zaskarżoną decyzją: 1.295.908,39 zł i 42.037 zł pomniejszonej o 49.302 zł, tj. sumę zobowiązań podatkowych wykazanych przez Skarżącego w deklaracjach); - fakt, iż w skardze żądanie dotyczyło również rozstrzygnięcia obejmującego zakwestionowanie przez organ podatku naliczonego nie może przesądzać o podwyższeniu kwoty sporu o wartość podatku naliczonego, gdyż co najwyżej może on obniżyć zobowiązanie wymierzone przez organy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. 5.2. Z przedstawionej przez Skarżącego argumentacji wynika, że w sprawie zainicjowanej przed Sądem pierwszej instancji nie był sporny charakter wpisu, sporna była natomiast wartość przedmiotu zaskarżenia, a w konsekwencji i wysokość opłaty sądowej. 5.3. W sporze tym nie można było podzielić stanowiska Skarżącego. Do Sądu pierwszej instancji została zaskarżona decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US, którą określono Skarżącemu zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty. Określone decyzją organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym były wypadkowymi zakwestionowanego przez ten organ podatku naliczonego (w łącznej wysokości 1.288.489.87 zł) oraz podatku należnego (w łącznej wysokości 1.295.908.37 zł). Bezpośrednie ich wyłączenie z rozliczeń Strony spowodowało stosowne do tego zmiany w wyniku podatkowym przyjętym przez organy. Z kolei określony w decyzji podatek do zapłaty (1.295.908.37 zł) był następstwem zakwestionowania podatku należnego. Według bowiem ustaleń organu, Skarżący zaewidencjonował faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego i tłuszczów topionych oraz fakturę dokumentującą wykonanie usług transportowych, które nie zostały dokonane i stosownie do przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego; ponadto Skarżący wystawił faktury, mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego, tłuszczów topionych i usług transportowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca (str. 14 i 15 decyzji organu pierwszej instancji). W przedstawionych okolicznościach wartością przedmiotu zaskarżenia w sprawie ze skargi na tego rodzaju decyzję, będzie więc to, co Skarżący kwestionuje w skardze. Z jego zaś skargi wynika, że zarzucając organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania podatkowego (w tym art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz przepisów prawa materialnego (w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wnosił o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Przyjąć zatem należało, że kwestionuje on rozstrzygnięcie tak w płaszczyźnie podatku naliczonego, jak i uznania kwoty podatku należnego za kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec takiego stanu rzeczy nie można było podzielić zapatrywań Skarżącego ujętych w zażaleniu, że wartość przedmiot zaskarżenia wynosi tylko tyle, ile różnica pomiędzy wykazanymi w deklaracjach zobowiązaniami podatkowymi (za styczeń, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2012 r. - wynoszącymi 49.302 zł), nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (za luty wyniosła 203 zł), a wysokością zobowiązań podatkowych, jakie wynikają z zaskarżonej decyzji (łącznie wyniosły one 42.037 zł). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, przyjął, że: "wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze". Natomiast w kolejnej uchwale tego Sądu z dnia 3 października 2016 r., sygn. akt I OPS 1/16, wyjaśnione zostało, że: "wartość przedmiotu zaskarżenia to wartość tego, co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest w skardze kwestionowane wprost lub wynika z treści skargi i jej uzasadnienia albo co wynika z istoty, charakteru i okoliczności sprawy". W sytuacji, gdy kwestionowane przez organ podatkowy były zarówno przyjęte przez Skarżącego wielkości podatku należnego, jak i podatku naliczonego, wartość przedmiotu zaskarżenia będzie stanowić suma tych kwestionowanych wartości, a nie określony w decyzji podatek do zapłaty, co inaczej zdaje się postrzegać Skarżący, wskazując w zażaleniu na kwotę podatku jaką będzie musiał zapłacić w przypadku przegrania sprawy. Tym samym to podatek należny (nieuznany za taki przez organ i przekształcony w kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT) w kwocie 1.295.908,37 zł oraz podatek naliczony (zakwestionowany w decyzji) w kwocie 1.288.489,87 zł będą łącznie tworzyć należność główną w rozumieniu art. 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie będzie więc wynosiła 2.584.399 zł (jako suma, po zaokrągleniu jej na podstawie art. 215 § 2 P.p.s.a. wzwyż do pełnych złotych, kwot 1.295.908,37 i 1.288.489,87). Bezzasadnie zatem Skarżący pominął przy obliczeniu wartości przedmiotu zaskarżenia kwotę spornego także podatku naliczonego. W tego rodzaju sprawach jak niniejsza, co do zasady, przy ustalaniu wartości przedmiotu zaskarżenia należy brać pod uwagę podatek naliczony, który zakwestionował organ podatkowy, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 maja 2018 r., sygn. akt I FZ 82/18; 20 marca 2018 r., sygn. akt I FZ 381/17; z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FZ 300/17). 5.4. Przy wartości przedmiotu zaskarżenia wynoszącej 2.584.399 zł, wysokość należnego wpisu od skargi wynosi, zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia, 25.844 zł. Oznaczało to, że zarządzenie o wezwaniu do uiszczenia wpisu było prawidłowe. 5.5. Z przytoczonych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ab initio w związku z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.