I FZ 144/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia I. s.c. L. K., E. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2687/17 odrzucające skargę I. s.c. L. K., E. K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie zawiadomienia o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług postanawia uchylić zaskarżone postanowienie.

Postanowieniem z 28 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2687/17, będącym przedmiotem zażalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", odrzucił skargę spółki cywilnej I. L. K., E. K., na wskazaną w sentencji niniejszego postanowienia czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT z powodu wniesienia jej po terminie. Jak w motywach rozstrzygnięcia podał Sąd pierwszej instancji, ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, zawierającej zawiadomienie o wykreśleniu z rejestru podatników VAT wynikało, że doręczono ją skarżącej 31 maja 2017 r. Natomiast skarga na powyższą decyzję została nadana w Urzędzie Pocztowym 5 lipca 2017 r., a więc już po terminie. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Skargę wniesioną po upływie tego terminu sąd natomiast odrzuca na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o jego zmianę wskazywała, że zawiadomienie o wykreśleniu z rejestru podatników nie zawierało pouczenia o terminie, w którym możliwe było zaskarżenie czynności o wykreśleniu z rejestru do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na zażalenie organ podatkowy wskazywał, że zawiadomienie o wykreśleniu z rejestru podatników VAT nie jest decyzją administracyjną i nie musi zawierać wskazanych w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", elementów, w tym pouczenia o trybie odwoławczym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie jest uzasadnione. Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli: 1) podatnik nie istnieje lub 2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub 3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą. W myśl natomiast, zastosowanego w stosunku do skarżącej spółki, art. 96 ust. 9a pkt 1, wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy. Jak zauważył w wyroku z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1266/12 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na skutki jakie w sferze praw i obowiązków podatnika wywołuje czynność wykreślenia podatnika z rejestru przyjąć należy, że podatnik bezpodstawnie wykreślony z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. nie może być pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności. W takich przypadkach właściwą drogą jest możliwość uruchomienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sposób uruchomienia sądowej kontroli aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został unormowany w art. 52 § 3 oraz 53 § 2 tej ustawy. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów P.p.s.a. z dnia dokonania zaskarżonej czynności (a nie jak podał Sąd pierwszej instancji brzmieniu po dniu 1 czerwca 2017 r.), wniesienie skargi do sądu administracyjnego powinno być poprzedzone wezwaniem na piśmie organu (w rozpoznawanej sprawie – naczelnika urzędu skarbowego) w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności – do usunięcia naruszenia prawa. Skarga do sądu administracyjnego może być natomiast wniesiona w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontroli przez sądy administracyjne podlegają inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przywołany przepis rozszerza kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 - 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jego celem jest umożliwienie sądowej kontroli również innych działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej, co ma zapewnić uczestnikom gwarancje procesowe w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (por. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). Uregulowanie zawarte w art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest uzupełnieniem sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33). W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie podnosi się w zażaleniu, w zawiadomieniu o wykreśleniu z rejestru podatników VAT nie zawarto prawidłowego pouczenia o trybie i terminie zaskarżenia podjętej przez organ czynności. Wskazano jedynie, że zgodnie z art. 54 § 1 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Zabrakło natomiast pouczenia o obowiązku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa jak i o terminach na wniesienie skargi, o których mowa w art. 53 § 2 P.p.s.a. Wprawdzie jak odnotowano w odpowiedzi na zażalenie zawiadomienie o wykreśleniu z rejestru podatników VAT nie jest decyzją administracyjną, jednakże - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to, że nie powinno ono zawierać pouczenia o trybie zaskarżenia czynności organu, na którą przysługuje skarga. Pouczenie takie bowiem zawarte powinno być ze względu na wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji zasadę zaufania do organów podatkowych, która w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym znalazła odzwierciedlenie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Również z uwagi na wątpliwości odnośnie samej możliwości zaskarżenia czynności organu o wykreśleniu z rejestru podatników takie pouczenie, jest niezbędne w celu urealnienia możliwości wniesienia środka zaskarżenia. W orzecznictwie NSA (zob. wyrok z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 879/16, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) generalnie przyjmuje się, że brak pouczenia lub błędne pouczenie nie dyskwalifikuje danej czynności czy aktu organu, a jednie nie powinno szkodzić stronie. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że złożona przez spółkę skarga powinna zostać rozpoznana przez WSA tak jakby była złożona w odpowiednim trybie i terminie. Mając na uwadze powyżej przedstawione względy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie, stosownie do art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 P.p.s.a.