I FZ 113/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , , po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia V. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1953/17 odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. postanawia: oddalić zażalenie.

1. Postanowienie sądu I instancji Postanowieniem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji WSA przedstawił stan sprawy, przypominając, że spółka w skardze zwróciła się o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu wskazując, że natychmiastowe wykonanie decyzji skutkowałoby trudnymi do odwrócenia konsekwencjami w postaci pozbawienia jej środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, a w efekcie - do likwidacji lub nawet upadłości spółki. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej, nie kłóci się z interesem publicznym, gdyż czyni ona starania, aby po zweryfikowaniu prawidłowości decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwota zaległości mogła zostać przez nią spłacona. Dodatkowo wniosek znajduje potwierdzenie w zarzutach wniesionych w skardze. Określenie podatku w kwocie ponad 2.500.000 zł (łączna wartość przedmiotu zaskarżenia w pięciu postępowaniach sądowoadministracyjnych) w połączeniu z odsetkami ustawowymi jest niewspółmierne do naruszenia skarżącej i - jej zdaniem - rażąco krzywdzące. Pismem z 5 lipca 2017 r. skarżąca ponowiła wniosek. Powołała się na to, że spółka paliwowa nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i dokonywania obrotu paliwami z zajętym rachunkiem bankowym – zwłaszcza, jeśli prowadzi stacje paliw w sieci franczyzowej. Nieregulowanie zobowiązań z umowy franczyzowej może powodować wstrzymanie dostaw paliw i zakończenie działalności. skarżąca wskazała, że wskutek zajęcia rachunków bankowych jej działalność została wstrzymana. Następnie spółka, pismem z 8 lipca 2017 r., uzupełniła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, powołując się na to, że dokonane zajęcie rachunków bankowych nie tylko uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, ale także – naraża spółkę na odpowiedzialność z tytułu kar umownych. Powołała się na orzecznictwo sądowe. Załączyła dokumentację umowy franczyzy oraz zawiadomienie o dokonanym zajęciu egzekucyjnym. Przy kolejnych pismach (data wpływu 12 lipca 2017 r.) skarżąca uzupełniła nadesłaną dokumentację o kserokopie odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o kolejnych zajęciach egzekucyjnych, a także pismo naczelnika urzędu skarbowego oraz ponownie podniosła argumentację zawartą w piśmie z dnia 8 lipca 2017 r. oraz przedłożyła ponownie nadesłaną wcześniej dokumentację. Postanowieniem z dnia 13 września 2017 r. sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że sama egzekucja należności pieniężnych nie stanowi samodzielnej przesłanki do udzielenia stronie ochrony tymczasowej. W wyniku rozpoznania zażalenia na ww. postanowienie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FZ 383/17 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Zdaniem NSA sąd pierwszoinstancyjny przedwcześnie orzekł o braku podstaw do wstrzymania wykonania decyzji, albowiem powinien odnieść się również do okoliczności przedstawionych przez spółkę w innych jej pismach procesowych. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2018 r. WSA ponownie odmówił wstrzymania wykonania decyzji (przytaczając tym razem również argumentację zawartą w pismach procesowych strony oraz biorąc pod uwagę wniosek o przyznanie prawa pomocy), wskazując, że skarżąca położyła szczególny nacisk na argumentację, z której można wnosić o wadliwości zaskarżonej decyzji. Oczekując pozytywnego dla niej rozstrzygnięcia w sprawie o wstrzymanie wykonania, skarżąca powinna koncentrować się przede wszystkim na przesłankach wskazanych przez ustawodawcę w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., tj. powinna uprawdopodobnić zaistnienie niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Jedynymi okolicznościami, które skarżąca rzeczywiście wykazała są zawarcie umowy franczyzowej i prowadzenie wobec spółki postepowań egzekucyjnych. Jednakże są to normalne następstwa prowadzenia działalności gospodarczej oraz zaległości podatkowych, do regulowania których zobowiązane są podmioty gospodarcze. Również w postępowaniu o prawo pomocy nie zostały złożone dokumenty, z których wynikałby fakt nieosiągania przychodów, czy brak środków na rachunkach bankowych. Dlatego, w braku wskazania przez skarżącą okoliczności mogących stanowić uzasadnienie dla zastosowania instytucji wstrzymania wykonania i braku tych okoliczności w aktach administracyjnych i sądowych sprawy, sąd zadecydował o odmowie wstrzymania wykonania. Brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony o przyznanie jej ochrony tymczasowej, skoro wniosek ten ograniczony został do samego żądania o wstrzymanie wykonania decyzji i wykazania prowadzenia egzekucji, lecz bez wykazania zasobów spółki, majątku, struktury zobowiązań, wierzytelności i innych zmiennych kształtujących sytuację finansową spółki. Za niewystarczającą należy uznać ogólną argumentację odnośnie realiów prowadzenia działalności gospodarczej i wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, z pominięciem konkretnych danych liczbowych dotyczących sytuacji majątkowej spółki. 3. Zażalenie W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 61 § 3 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie uzasadniła należycie złożonego wniosku, a nadto iż wskazywane okoliczności stanu faktycznego sprawy nie uzasadniają wstrzymania wykonania decyzji; – art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i sporządzenie lakonicznego i enigmatycznego uzasadnienia, nieodnoszącego się do stanu faktycznego sprawy, nierozstrzygającego istoty sprawy, a nadto uzasadnienia niespełniającego podstawowych przesłanek określonych w przywołanym przepisie, które winno zawierać uzasadnienie wyroku. Uzasadniając zarzuty zażalenia spółka wskazała na fakt wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego w zakresie zaskarżonej decyzji, w toku którego organ egzekucyjny dokonał m. in. zajęcia wszystkich rachunków bankowych spółki oraz należności u kontrahentów. Specyfika branży, w której działa skarżąca (obrót paliwami), a także charakter prowadzonej działalności (franczyza) powodują, że brak płynności finansowej uniemożliwia jej terminowe regulowanie zobowiązań wynikających z umowy franczyzowej, co w dalszej konsekwencji spowoduje wstrzymanie dostaw paliw, a w efekcie zakończenie działalności spółki i jej upadłość. Dodatkowo powyższe naraża spółkę na ryzyko zapłaty wysokich kar umownych wynikających z faktu przedterminowego zerwania umowy franczyzy, a także konieczność przedterminowego rozwiązania wielu umów z dostawcami, w tym takich, w których również zastrzeżono kary umowne z tego tytułu. Skarżąca podniosła także, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sąd w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności i stanu faktycznego wskazywanego przez nią jako uzasadnienie złożonego wniosku, w szczególności do faktu prowadzenia wobec spółki egzekucji oraz możliwości zerwania umowy franczyzowej. Uzasadnienie postanowienia stanowi, w ocenie spółki, swoisty wzór, który można odnieść do dowolnej sprawy. Nadto obecnie zaskarżone postanowienie nie różni się w sposób istotny od uchylonego przez NSA postanowienia z dnia 13 września 2017 r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 61 § 3 zdanie pierwsze P.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd - co do zasady - może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Użyte przez ustawodawcę w powołanym przepisie nieostre pojęcia "znaczna szkoda" lub "trudne do odwrócenia skutki" wymagają konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, który powinien w szczególności zaprezentować wnioskodawca. Samo powołanie się na ustawowe przesłanki bez wskazania, na czym one polegają w realiach konkretnej sprawy w żaden sposób nie uzasadnia bowiem żądania wniosku. Oznacza to, że na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. to podmiot skarżący, w celu uzyskania ochrony własnego interesu, po tym jak wniesie skargę bądź równocześnie z dokonaniem tej czynności, występując z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd administracyjny, ma obowiązek wykazania istnienia oraz uzasadnienia ustawowych przesłanek popierających to żądanie. Przedstawiony powyżej sposób wykładni art. 61 § 3 P.p.s.a. jest ugruntowany w orzecznictwie (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 maja 2010 r., II FZ 182/10, z 4 lipca 2012 r., II OSK 1522/12, z 11 października 2012 r., II OZ 877/12, z 11 stycznia 2013 r., II OSK 2895/12, z 15 stycznia 2013 r.: II OSK 3070/12, I FZ 589/12, I GZ 423/12, II GSK 2086/12, z 22 stycznia 2013 r., II GSK 1990/12, z 29 stycznia 2013 r., II FZ 1048/12, z 15 marca 2013 r., II FSK 410/13, z 4 lipca 2013 r., II GZ 323/13, orzeczenia dostępne w CBOSA). Wykazanie niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków wymaga podania okoliczności, z którymi wiąże się szkoda lub trudne do odwrócenia skutki (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008 r., II OZ 65/08, z 15 lutego 2008 r., II OZ 110/08, CBOSA). Materiał, do którego odnosi się sąd administracyjny, kontrolujący zasadność wniosku o wstrzymanie, może być materiałem, który po części został zgromadzony w postępowaniu o przyznanie prawa pomocy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2010 r. II FZ 417/10, z 19 lipca 2017 r., I FZ 139/17). Ciężar wykazania przesłanek zawartych w cytowanym przepisie, jak wynika to z jego konstrukcji, spoczywa zawsze na skarżącym. W świetle powyższych uwag należało uznać, że skarżąca we wniosku zawartym w skardze nie wykazała - w sposób pozwalający na uwzględnienie tego wniosku - istnienia okoliczności świadczących o tym, że wykonanie zaskarżonej decyzji wiąże się z niebezpieczeństwem powstania znacznej szkody lub spowodowaniem trudnych do odwrócenia skutków. Bezspornie bowiem wniosek ten nie zawiera konkretnych informacji o sytuacji majątkowej i finansowej spółki. Argumentacja skarżącej w tym zakresie ogranicza się do wskazania na wadliwość decyzji, wysokość łącznej kwoty zaległości podatkowej wynikającej ze wszystkich skarżonych przez spółkę decyzji, a także na zagrożenie w postaci ryzyka pozbawienia skarżącej środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo w toku postępowania przed sądem I instancji skarżąca wykazała, że podjęto już wobec niej czynności zmierzające do wyegzekwowania należności wynikających z decyzji (zajęcie rachunków bankowych), a ponadto że jest stroną umowy franczyzowej, zaprzestanie wykonywania której (lub jej przedterminowe rozwiązanie) będzie się wiązało z koniecznością zapłaty przez spółkę znacznych kwot kar umownych. W ocenie NSA, ryzyko wystąpienia wskazanych powyżej negatywnych skutków wykonania decyzji podatkowej zasadniczo może zachodzić w każdym przypadku wykonania takiej decyzji. Nie zawsze będzie ono jednak uzasadniało udzielenie podatnikowi ochrony tymczasowej do momentu zakończenia kontroli legalności decyzji podlegającej wykonaniu przez sąd administracyjny. Jak już bowiem wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego postanowienia, udzielenie takiej ochrony wymaga wykazania w sposób konkretny realnej możliwości ziszczenia się takiego zagrożenia w indywidualnej sprawie. Zgodzić się zatem należy z sądem I instancji, że skoro wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ograniczony został do samego żądania o tej treści, a dalsza argumentacja spółki - do scharakteryzowania specyfiki jej działalności gospodarczej oraz wykazania faktu prowadzenia egzekucji, lecz bez równoczesnego wskazania stanu zasobów spółki, majątku, struktury zobowiązań, wierzytelności i innych zmiennych kształtujących jej sytuację finansową, brak było możliwości realnej oceny przez sąd ziszczenia się w tym konkretnym przypadku zagrożeń, o których mowa w art. 61 § 3 P.p.s.a. Wobec powyższego stwierdzić należy, że WSA w zaskarżonym postanowieniu nie naruszył art. 61 § 3 P.p.s.a. odmawiając skarżącej przyznania wnioskowanej ochrony prawnej. Niezasadny jest także zarzut zażalenia dotyczący naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia w sposób bardzo ogólny, nieodnoszący się do okoliczności faktycznych sprawy wskazywanych przez skarżącą. Takiemu stanowisku skarżącej przeczy bowiem treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, z którego wynika, że sąd I instancji - wydając to postanowienie - uwzględnił podnoszone przez spółkę okoliczności, m. in. fakt prowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego, czy też ryzyko przedterminowego rozwiązania umowy franczyzowej, oceniając je przez pryzmat przesłanek określonych w art. 61 § 3 P.p.s.a. Uzasadnienie to nie stanowi zatem - jak twierdzi skarżąca - swoistego wzoru, który można by odnieść do dowolnej sprawy, ale zostało sporządzone w sposób zindywidualizowany, odnoszący się bezpośrednio do sprawy spółki. Zauważyć wreszcie należy, że tożsame stanowisko zajął NSA w postanowieniach z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FZ 384/17 i I FZ 385/17, wydanych w sprawach skarżącej spółki za lipiec i sierpień 2014 r., którymi NSA oddalił zażalenia spółki na postanowienia WSA w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji. Ponadto, wbrew twierdzeniom zażalenia, WSA w Warszawie, stosując się do postanowienia NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., I FZ 383/17, ponownie oceniając wniosek, uwzględnił całokształt znajdujących się w aktach sprawy informacji i dokumentów, z odniesieniem się do kolejnych pism procesowych strony i argumentacji w nich zawartej, która jednakże również koncentrowała się na kwestiach franczyzy i egzekucji należności. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnosząc się zaś do zawartego w zażaleniu wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, stwierdzić należało, iż nie może on być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a., które regulują kwestie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mają zastosowania do postępowania toczącego się na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie sądu I instancji.