I FSK 997/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. K. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 879/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2021 r., nr 1401-IOV-2.4103.149.2020.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 879/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej: strona, skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 15 października 2020 r., określił stronie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kw. 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I oraz IV kwartał 2015 r., a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za lipiec 2015 r. z tytułu wystawionej faktury VAT z dnia 14 lipca 2015 r. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 stycznia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) Mianowicie NUS, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z dnia 13 listopada 2020 r., zawiadomił pełnomocnika strony, iż z dniem 10 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz za lipiec 2015 r. Na dzień wydania decyzji zobowiązania podatkowe za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem nie uległy przedawnieniu i możliwe jest orzekanie w sprawie. W niniejszej sprawie, w ocenie DIAS, nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów. NUS zebrał i rozważył materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny powyższego materiału dowodowego nie przekroczył przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, a także zasad uregulowanych w art. 120, art. 121, art. 124 i art. 180 O.p. DIAS podkreślił, że - jak wynika z akt sprawy - w rozliczeniu za I, II, IV kwartał 2015 r. strona zaewidencjonowała w rejestrze nabyć VAT oraz wykazała w deklaracji VAT-7K wartości wynikające z 3 faktur VAT: z 28 marca 2015 r., nr [...], wartość netto 18.500 zł i VAT 4.255 zł, dokumentującej nabycie usługi sprzątania terenu i siania trawy, z 30 czerwca 2015 r., nr [...], wartość netto 28.000 zł i VAT 6.440 zł, dokumentującej nabycie usługi nawiezienia ziemi, niwelacji terenu, siania trawy przy oczyszczalni na obiekcie piekarni, z 17 grudnia 2015 r., nr [...], wartość netto 25.500 zł i VAT 5.865 zł, dokumentującej nabycie usługi przygotowania dokumentacji technicznej dla budynków firmy F. Faktury te J. D. wystawił jako podwykonawca skarżącego, świadczącego usługi na rzecz firmy I.. DIAS nadmienił, że płatność za ww. faktury wskazana została w formie gotówki. W toku kontroli strona przedłożyła dowody KP wypłaconych zaliczek gotówkowych, które zostały wystawione w 2013 r. W ocenie Organu odwoławczego z opisów KP wynika, że tylko w dwóch przypadkach wpłata dotyczy faktury z 2013 r. W pozostałych przypadkach opisy KP z 2013 r. nie wskazują, jakich faktur i kiedy wystawionych dotyczą. Dyrektor wskazał, że w toku kontroli skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, na które powoływał się w treści zeznań do protokołu przesłuchania, typu pozwolenie, uprawnienie, pełnomocnictwo, które wskazywałyby na wykonywanie czynności wymienionych w treści faktury ww. nabycia usług podwykonawczych. Powyższe, zdaniem DIAS, wskazuje, że usługi były wykonywane, ale przez inne osoby, których danych nie ustalono, oraz przez innych podwykonawców posiadających ww. środki trwałe. Faktury nabycia usług podwykonawczych od "B." J. D. nie mogły być wykonane przez wystawcę faktur, który nie miał zaplecza technicznego, finansowego, nie zatrudniał pracowników i nie miał możliwości ich wykonania. DIAS wskazał, w szczególności zważywszy na fakt, iż J. D. nie dysponował potencjałem osobowym i technicznym umożliwiającym wykonanie usług widniejących na wystawionych przez niego fakturach, że skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując takich ustaleń wzięto pod uwagę brak dowodów na zatrudnianie pracowników oraz brak dowodów na posiadanie zaplecza technicznego do realizacji prac (do kontroli nie przedłożono ewidencji środków trwałych, a J. D. oświadczył, że nie posiada narzędzi i maszyn), przyjęte rozliczenia w formie gotówkowej, które utrudniają odtworzenie faktycznego przebiegu wydarzeń, niemniej jednak wartości otrzymane w formie gotówki powinny znaleźć prędzej czy późnej odzwierciedlenie na rachunkach bankowych. Według oświadczenia z dnia 15 grudnia 2017 r. J. D. nie posiadał rachunków i wyciągów bankowych. W ocenie Dyrektora, wbrew argumentacji strony, NUS zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę J. D.. DIAS wskazał, że analiza całokształtu zgromadzonych dowodów prowadzi do wniosków, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu. J. D. nie dysponował potencjałem osobowym i technicznym umożliwiającym wykonanie usług widniejących na wystawionych przez niego fakturach. W opinii DIAS, nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności, powziąć informacji o faktycznym charakterze kwestionowanych transakcji przeprowadzonych z jej udziałem. Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z J. D. Strona nie zawarła pisemnej umowy dotyczącej spornych usług, nie okazała też żadnego protokołu odbioru prac. Dyrektor za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 p.p. oraz art. 2a O.p. w sytuacji niemożliwości przeprowadzenia najistotniejszego w sprawie dowodu z przesłuchania J. D. ze względu na jego śmierć. Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowym postępowaniu została spełniona norma wynikająca z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 2 O.p. - pełnomocnik strony przed wydaniem niniejszej decyzji miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a także o umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w związku z art. 70c i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wywołaną upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił także naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p.; 2) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 i art. 2a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; 3) art. 193 § 2 i 4 O.p.; 4) art. 10 ust. 1 i 2, 11 i 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.); 5) art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1010) w związku z art. 120 O.p.; 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej - poprzez ich niezastosowanie; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; 8) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Sąd przypomniał (w kwestii przedawnienia), że w dniu 10 listopada 2020 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie zaniżenia wysokości zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania karnego skarbowego zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 listopada 2020 r. Pierwszy warunek uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wynikający z art. 70 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., został więc spełniony. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził dowód z postanowienia z dnia 25 stycznia 2021 r. (o które Sąd wystąpił w wezwaniu z 7 grudnia 2021 r.) o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Analiza tego postanowienia, a także wspomnianego postanowienia o wszczęciu postępowania oraz pisma organu z 14 grudnia 2021 r., wskazuje zatem, że przedmiotem postępowania karnego skarbowego był szereg zachowań skarżącego z lat 2014 – 2016, a wśród nich było też posługiwanie się fakturami wystawionymi przez J. D. za I, II i IV kwartał 2015 r. o łącznej wartości VAT naliczonego w wysokości 16 560 zł. Abstrahując więc od faktu, że w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów wartość uszczuplenia podatku wyniosła, według organu karnoskarbowego, ponad 80.000 zł za okres 2014 – 2016 r., i przyjmując za miarodajne jedynie te zachowania skarżącego, które polegały na korzystaniu z faktur J. D., w ocenie Sądu chybione jest twierdzenie zawarte w skardze, że czyn skarżącego stanowił tylko wykroczenie, które przedawniło się z upływem 2016 r. Czyn skarżącego, jak trafnie ocenił organ w piśmie z 14 grudnia 2021 r., należy kwalifikować w świetle m.in. art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Korzystanie z tzw. pustych faktur J. D. (o ile uznać je za puste) w I, II i IV kwartale 2015 r. uznane być musi za jeden czyn ciągły, zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego odniosło skutek na gruncie podatkowym, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań, które podatkowo stanowiły odrębne zdarzenia (skarżący rozliczał się kwartalnie). W ten sposób, w związku ze wszczęciem postępowania karnego - skarbowego w dniu 10 listopada 2020 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań za wszystkie kwartały 2015 r. uległ zawieszeniu. Zadaniem Sądu była ocena, czy organ postępowania karnego skarbowego dysponował danymi faktycznymi, które uzasadniały wszczęcie tego postępowania w listopadzie 2020 r., i czy wszczęcie nie zmierzało jedynie do osiągnięcia skutku podatkowego. Na pierwsze z tych pytań należało odpowiedzieć twierdząco, zaś na drugie przecząco. 3.3. Zdaniem Sądu rację ma organ, według którego faktury J. D. były puste, o czym skarżący wiedział. Otóż za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności faktyczne sprawy: 1) J. D. pisemnie oświadczył, że nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie posiadał też ich kopii, 2) wystawione faktury nie odpowiadały kwotowo i jakościowo fakturom, jakie skarżący wystawiał na rzecz swojego zleceniodawcy (I.), 3) skarżący miał opłacać faktury gotówką, 4) skarżący, jak i J. D., twierdzili, że pracownicy firmy B. (firma J. D.) mieli być zatrudniani na czarno, bez formalnej rejestracji, nie były składane żadne deklaracje PIT odnośnie tych pracowników, 5) J. D., jak podał sam w trakcie kontroli prowadzonej wobec swojego przedsiębiorstwa (o ile można tu mówić o "przedsiębiorstwie"), nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń, które umożliwiłyby mu świadczenie usług objętych fakturami, 6) J. D. nie przedstawił żadnych dowodów na świadczenie usług, nie posiadał żadnych rachunków bankowych, odmówił składania wyjaśnień jako strona, zaś poza miejscem zamieszkania nie zidentyfikowano żadnych miejsc prowadzenia przez niego żadnej działalności, 7) skarżący nie zawierał z J. D. żadnej umowy pisemnej, nie sporządzał protokołu odbioru rzekomych prac, nie sporządzał kosztorysów. W tej sytuacji za chybiony uznać też należy zarzut naruszenia ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Z kolei powoływanie się w skardze na wyrok TSUE w sprawie C-189/18 [...] w kontekście zarzutu nieprzeprowadzenia żądanych dowodów jest o tyle niezrozumiałe, że śmierć J. D. w trakcie kontroli podatkowej tak samo uniemożliwiła organowi jego przesłuchanie, jak i uczestniczenie w tym przesłuchaniu skarżącemu. Dowód z tego przesłuchania był obiektywnie niemożliwy do przeprowadzenia. Z akt nie wynika natomiast, aby organy zaniechały przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, który mógł przyczynić się do jeszcze dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niezasadne są w związku z tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego, zasady in dubio pro tributario oraz przepisów Prawa przedsiębiorców. 4. Skargi kasacyjne 4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: I. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w związku z art. 70c i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji zamiast jej uchylenia z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego wywołaną upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy: a) przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2015 r. oraz za miesiąc VII 2015 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r., a tym samym wydanie decyzji podatkowej przez organ podatkowy II instancji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.; b) nieprawidłowo uznano, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla skarżącego skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy z faktu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2020 r. karalności przestępstwa karnoskarbowego i zaistnienia obligatoryjnej przesłanki do jego umorzenia odpadła również podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oraz za miesiąc VII 2015 r.; 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w szczególności w: a) niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak również nierozpatrzeniu w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że kontrahenci nie wykonali na rzecz skarżącego usług, b) bezpodstawnym nieuznaniu za dowód faktów wynikających z oświadczeń złożonych przez J. D., treści zeznań M. D. oraz oświadczeń i zeznań podatnika, potwierdzających wykonanie usług na rzecz strony przez kontrahenta, udokumentowanych prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, c) błędnej ocenie zeznań świadka K. M. w związku z bezpodstawnym uznaniem organu, iż J. D. nie dysponował potencjałem osobowym i technicznym umożliwiającym wykonanie usług zleconych przez podatnika, 3. wybiorczej, jednostronnej i niekorzystnej dla strony oceny dowodów wyrażającej się m.in. w nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla skarżącego, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów i wyciąganie z dowodów tylko i wyłącznie negatywnych dla skarżącego skutków, niepozwalających na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 4. art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 125 O.p. i art. 2a O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj.: a) niezapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości obrony stanowiska z powodu śmierci kontrahenta, co wynikało wyłącznie z winy organu, który postępowanie prowadził w sposób wyjątkowo opieszały, naruszając w istotny sposób zasadę szybkości postępowania, b) pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności korzystnych dla skarżącego, potwierdzających wykonanie usług przez kontrahentów; 5. art. 193 § 2 i 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia usług odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz odpowiadają zasadom obrotu gospodarczego. II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: a) niekompletne, niedostateczne, wybiorcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej oceny dowodów; b) nienależytą, pobieżną i wybiorczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie, iż w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów na niewykonanie usług przez podwykonawcę, a w rezultacie niezauważenie, że organy podatkowe rozstrzygnięcie w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługiwania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oparły na niekompletnym materiale dowodowym. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia w 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi, podczas gdy organy podatkowe w toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie udowodniły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu nabycia usług, które służyły czynnościom opodatkowanym; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy usługi zostały prze zleceniobiorcę faktycznie wykonane, w związku z czym skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego; 3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skargę kasacyjną wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 167 z poźn. zm.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez niewykonanie obowiązku zbadania, czy w okolicznościach tej konkretnej sprawy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 10 listopada 2020 r. nie została wykorzystana tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który w odniesieniu podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2015 r. upływał w dniu 31 grudnia 2020 r., w sytuacji gdy decyzja organu I instancji została wydana w dniu 10 października 2020 r., zaś z uzasadnienia skarżonej decyzji DIAS nie wynika, aby po wszczęciu postępowania przygotowawczego były podejmowane czynności zmierzające do realizacji jego celów, co z kolei obligowało Sąd dokonujący kontroli działalności administracji publicznej do pogłębionej analizy, czy w tej konkretnej sprawie organ postępowania przygotowawczego podejmował realne czynności zmierzające do zakończenia tego postępowania w rozsądnym terminie. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnego przyjęcia, że rzeczywistym celem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było wykrycie sprawcy oraz jego ukaranie i w konsekwencji do bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie wystąpił materialnoprawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe Rzecznik wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, rozpoznanie sprawy na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a), przy czym w przypadku braku możliwości przeprowadzenia rozprawy w budynku Sądu, o rozpoznanie sprawy na rozprawie jawnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 4.4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skargi kasacyjne nie są zasadne. 5.2. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej A. K. jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w związku z art. 70c i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji zamiast jej uchylenia z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego wywołaną upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy: przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2015 r. oraz za miesiąc VII 2015 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r., a tym samym wydanie decyzji podatkowej przez organ podatkowy II instancji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. oraz nieprawidłowo uznano, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla skarżącego skutek materialno- prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy z faktu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2020 r. karalności przestępstwa karnoskarbowego i zaistnienia obligatoryjnej przesłanki do jego umorzenia odpadła również podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oraz za miesiąc VII 2015 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreślała, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i ukrycia opieszałości i bezczynności organu - miało ono charakter pozorny. Zauważono dalej, że do końca 2020 r. podatnik nie był wzywany do uczestnictwa w jakichkolwiek czynnościach, nie był przesłuchiwany i nie przedstawiono mu żadnych zarzutów. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim skarżący kasacyjnie, poza subiektywnym przekonaniem o pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bazującym na nieodległym terminie nominalnego przedawnienia, w istocie nie przedstawił żadnej skonkretyzowanej argumentacji, która potwierdzałaby formułowaną tezę. W szczególności, nie wiadomo z jakich powodów kasator uważa, że "skierowane do podatnika zawiadomienie z dnia 13 listopada 2020 r. informujące o wszczętym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dochodzeniu o sygn. akt [...] nie może być uznane za skutecznie zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie podatnika" (str. 8 skargi kasacyjnej, pkt 7). Podobnie nie wiadomo, na podstawie czego kasator wywodzi swoją argumentację, iż przedstawienie zarzutów w toku prowadzonego postępowania karno-skarbowego było spóźnione ("Strona stoi na stanowisku, że wszczęcie tejże sprawy miało charakter pozorny i pozostaje bez wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe. Świadczy o tym fakt, iż dopiero w dniu 25 stycznia 2021 r. zostały przedstawione zarzuty skarżącemu, czyli trzy dni po tym jak została wydana w tej sprawie decyzja podatkowa" (również str. 8, pkt 7). Jak już wielokrotnie podkreślano, Naczelny Sąd Administracyjny, jest związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej i nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej czy uzupełniać braków w przedstawionej argumentacji (por. wyrok NSA z 25 października 2024 r., sygn. akt I FSK 307/21, CBOSA). Podkreślić ponadto w tym miejscu należy, że skarżący kasacyjnie, formułując argumentację zmierzającą do wykazania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powiela treść skargi zwalczającej decyzję organu odwoławczego, nie odnosi się natomiast rzeczowo do zaskarżonego wyroku ani do jego uzasadnienia (WSA na s. 11-13 uzasadnienia wyroku precyzyjnie omówił kwestie związane z zarzutami przedawnienia). Sąd wojewódzki przede wszystkim wskazał, że przedstawienie skarżącemu zarzutów wskazuje, że skutek podatkowy nie był jedynym celem postępowania karnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego (listopad 2020 r.) organ dysponował danymi faktycznymi, które uzasadniały wszczęcie tego postępowania. O instrumentalności nie może decydować sam tylko relatywnie krótki okres między wszczęciem postępowania i zawiadomieniem o tym podatnika a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rezultacie przyjąć trzeba, że w sprawie został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Końcowo odnieść się wypada do zarzutu, który autor skargi kasacyjnej oparł na argumencie o przedawnieniu karalności przestępstwa. Autor skargi kasacyjnej, powielając zarzuty sformułowane w skardze, zupełnie zignorował podnoszoną przez Sąd kwestię ciągłości czynu w rozumieniu art. 6 § 2 k.k.s., wykluczającą zakwalifikowanie zarzucanych skarżącemu kasacyjnie czynów jako wykroczenie (Sąd zauważył, że wartość uszczuplenia należności budżetowych wyniosła co najmniej 16.560 zł, co jest kwotą przekraczającą wartość wskazaną w definicji wykroczenia karnoskarbowego - art. 53 § 3 k.k.s. - czyli pięciokrotność minimalnego wynagrodzenia, które w 2015 r. wynosiło 1.750 zł). Ta część argumentacji skargi kasacyjnej jest zatem zupełnie chybiona. 5.3. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Kasator nie wyjaśnia ani nie dowodzi, w czym upatruje wpływu podnoszonej wadliwości zaskarżonego orzeczenia na wynik sprawy, a tym bardziej nie wykazuje wymaganej przez przepisy p.p.s.a. (art. 174 pkt 2) kwalifikowanej formy tegoż wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Skarżący kasacyjnie formułuje jedynie ogólnikowy zarzut niekompletnego, niedostatecznego, wybiorczego uzasadnienia skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, a także nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący kasacyjnie nie wykazał w treści skargi kasacyjnej, że odniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo do wszystkich zarzutów, mogłoby potencjalnie skutkować wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji, ograniczając się w tym zakresie jedynie do polemiki, iż Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi oraz, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wybiorcze i niedostateczne. W szczególności kasator nie wykazuje, że nie jest możliwe dokonanie kontroli kasacyjnej wyroku. Tymczasem, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 3 września 2025 r., I FSK 469/25). Taka sytuacja z całą pewnością nie miała miejsca w analizowanej sprawie. W opinii NSA Sąd wojewódzki wypełnił ustawowe obowiązki i skomponował uzasadnienie zaskarżonego wyroku zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest jasne i cechuje się spójnością logiczną. W związku z argumentacją skargi kasacyjnej, przypomnieć też można wyroki, w których NSA wskazywał już, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z 3 września 2025 r., I FSK 470/25). Wydając zaskarżony wyrok WSA w Warszawie nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby Sąd I instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., II GSK 326/25). Taka sytuacja nie została wykazana w skardze kasacyjnej. 5.4. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania i dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny dowodów oraz art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 125 O.p. i art. 2a O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 5.4.1. W opinii NSA w przedmiotowej sprawie zgromadzono wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Analiza całokształtu zgromadzonych dowodów prowadzi do zaaprobowanego przez Sąd I instancji wniosku, że faktury wystawione przez firmę J. D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania, pozwalające na wyczerpujące ustalenie i wyjaśnienie stanu faktycznego, a także kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy. W tym też zakresie, w zgodzie z granicami swobody oceny materiału dowodowego, oceniły eksponowane w skardze kasacyjnej oświadczenia złożone przez J. D. oraz zeznania M. D., a także oświadczenia i zeznania skarżącego kasacyjnie, dochodząc w tym zakresie do wniosków przeciwnych aniżeli wnioski prezentowane przez kasatora w skardze kasacyjnej, tj. że w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami ustalonymi w sprawie, nie potwierdzają one wykonania spornej transakcji na rzecz skarżącego kasacyjnie. To, że organy ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły wnioski odmienne niż chciałby tego skarżący, nie oznacza, że wnioski te są błędne, dokonane na podstawie wybiórczej oceny materiału dowodowego czy z pominięciem okoliczności "korzystnych" dla podatnika. Zdaniem NSA, ustalony stan faktyczny, dotyczący okoliczności towarzyszących spornym transakcjom stanowił obiektywną przesłankę potwierdzającą, że podmiot wykazany w spornych fakturach jako wystawca faktycznie nie wykonał przedmiotowych usług, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa. Spośród wielu ustalonych okoliczności sprawy, wskazać można chociażby na to, że J. D. w oświadczeniu złożonym w dniu 27 listopada 2017 r. stwierdził, że nie posiada żadnych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej oraz kopii wystawionych faktur. Powodem braku dokumentów był brak prowadzenia księgowości podatkowej oraz brak gromadzenia wystawionych faktur VAT. Zgodnie z oświadczeniem, J. D. wystawiał faktury na rzecz A. K., z czego część faktur była wystawiana po wykonaniu usługi, a część bez wykonania usługi. Rozliczenia finansowe były gotówkowe, pracownicy wykonujący prace byli zatrudniani bez rejestracji, a J. D. nie posiadał dokumentacji dotyczącej pracowników ani rachunków bankowych czy wyciągów. W latach 2014-2016 nie posiadał własnych maszyn i urządzeń. W bazie danych Urzędu Skarbowego w W. brak deklaracji wskazujących na zatrudnianie pracowników. Ponadto wskazać należy, że poza miejscem zamieszkania w lokalu mieszkalnym w budynku wielolokalowym, J. D. nie posiadał innych miejsc prowadzenia działalności ani nie dysponował potencjałem technicznym umożliwiającym wykonanie usług widniejących na wystawionych przez niego fakturach. Żadna z powyższych okoliczności nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Jeśli chodzi o pisemne oświadczenie K. M., to rzeczywiście wynika z niego, że firma J. D. świadczyła usługi podwykonawcze na rzecz skarżącego. Jednak już z przesłuchania K. M. wywnioskować należało okoliczność zupełnie odwrotną. Podał on co prawda, że J. D. był na budowie i wykonywał to, co zlecono skarżącemu, ale sprecyzował dalej, że nie wie, czy prace wykonywali pracownicy skarżącego, czy podwykonawcy. Odnośnie natomiast sprzętu J. D., to K. M. wyjaśnił, że swoje pisemne oświadczenie potwierdzające istnienie takiego sprzętu, który należał do J. D., sporządził wskutek sugestii skarżącego, że taki sprzęt istniał. Dlatego jako bezpodstawne i gołosłowne należy uznać zapewnienia sformułowane w skardze, iż J. D. mógł wynajmować potrzebne maszyny i urządzenia. Również przesłuchanie M. D. nie potwierdza prowadzenia działalności przez jej męża. Z tego przesłuchania wynika przede wszystkim, że z powodu faktycznej separacji nie wiedziała nic o działalności gospodarczej męża (na większość pytań odpowiadała "Nie wiem"), co zresztą wprost podał sam J. D. w swoim lakonicznym przesłuchaniu z 28 grudnia 2017 r. Przesłuchiwana (M. D.) podała jedynie, że jej mąż prowadził działalność polegającą na sprzątaniu od 1995 r. 5.4.2. Odnosząc się do kwestii zarzucanego pozbawienia skarżącego możliwości udowodnienia rzetelności prowadzonych rozliczeń podatkowych ze względu na opieszałość organu i śmierć J. D. należy stwierdzić, że organ nie mógł antycypować wydarzeń, w związku z czym obarczanie go odpowiedzialnością za nieprzesłuchanie świadka z powodu okoliczności, na które organ nie miał żadnego wpływu, jawi się jako irracjonalne. Śmierć J. D. w trakcie kontroli podatkowej (9 listopada 2019 r.) tak samo uniemożliwiła organowi jego przesłuchanie, jak i uczestniczenie w tym przesłuchaniu skarżącemu. Dowód z tego przesłuchania był obiektywnie niemożliwy do przeprowadzenia. Z akt nie wynika natomiast, aby organy zaniechały przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, który mógł przyczynić się do jeszcze dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 5.4.3. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika ponadto, jakich to dokładnie korzystnych dla podatnika okoliczności organ nie uwzględnił, ani jakie to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej stwierdza ogólnikowo, że "Organ zdaje się nie zauważać treści korzystnych zeznań świadków, pisemnych oświadczeń i dowodów z dokumentów korzystnych dla strony. Trudno mówić tu o spełnieniu zasady zaufania, jaką powinny kierować się prowadząc postępowanie organy podatkowe. Niezrozumiałym jest stanowisko Sądu I instancji, który powyższy stan zaakceptował" (str. 25 skargi kasacyjnej). Dalej: "przedstawione w toku postępowania inne dokumenty, oprócz faktur, związane z realizowanymi transakcjami oraz składane przez podatnika wyjaśnienia w pełni udowodniły okoliczności zrealizowanych faktycznie usług" (str. 25). Jakie jednak były to dokumenty - nie wiadomo. W dalszej części wywodów mających wykazać pomijanie okoliczności korzystnych dla podatnika stwierdzono, że A. K. współpracował z przedsiębiorstwem J. D. od wielu lat, a z jego wiedzy wynikało, że osoba najbliższa dla tego przedsiębiorcy (żona) pracuje w Urzędzie Skarbowym, co miało stanowić swojego rodzaju gwarancję rzetelności J. D. względem organów państwa. Trudno jednak - w opinii NSA - uznać taką okoliczność za z góry przesądzającą o uczciwości kontrahenta czy stwierdzić, że jej pominięcie jest równoznaczne z odrzuceniem korzystnej dla sytuacji podatnika okoliczności. Skarżący zarzuca też pominięcie oświadczenia J. D. z 27 listopada 2017 r., w którym ten poinformował, że wykonywał zlecone prace korzystając z pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione bez umów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że J. D. w oświadczeniu tym stwierdził, ze nie posiada żadnych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej ani kopii wystawionych faktur. Organy oceniły zatem oświadczenie złożone przez J. D., natomiast nie uznały go za wystarczające - w świetle całokształtu ustalonych okoliczności - do stwierdzenia rzetelności zakwestionowanych transakcji. 5.4.4. Reasumując, niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego. Na korzyść podatnika i przedsiębiorcy powinny być rozstrzygane wątpliwości, których nie można obiektywnie rozstrzygnąć, ale w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykluczyło, aby J. D. świadczył usługi zafakturowane na rzecz skarżącego. Najdobitniej świadczyły o tym same wyjaśnienia J. D. w toku prowadzonego wobec niego postępowania, w których nie wskazał żadnych konkretnych, przekonujących dowodów autentycznego prowadzenia działalności w 2015 r., a w końcu także jego odmowa zeznań z powołaniem się na rzekomy brak dokumentacji księgowej (czyli albo jej zgubienie/zniszczenie, albo brak wynikający z jej nieprowadzenia kiedykolwiek). 5.5. W związku z ustalonymi okolicznościami sprawy, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że "nie może być również mowy o możliwości uznania ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu VAT) za nierzetelne, w sytuacji gdy ujęte w tych księgach wszystkie faktury VAT dotyczące nabycia usług odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji". Nie może przeto być uwzględniony zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 O.p. 5.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) podnieść należy, że sformułowane w tym zakresie zarzuty w istocie zwalczają ustalenia stanu faktycznego sprawy, co uznać należy za zabieg procesowo nieskuteczny. W ustalonym stanie faktycznym sprawy prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisów nie budzi żadnych wątpliwości, co zostało w pełni zasadnie potwierdzone przez Sąd w zaskarżonym wyroku. 5.7. Nie jest także zasadna skarga kasacyjna Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez niewykonanie obowiązku zbadania, czy w okolicznościach tej konkretnej sprawy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 10 listopada 2020 r. nie została wykorzystana tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarga kasacyjna Rzecznika sprowadza się zatem do oceny tzw. "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w punkcie 5.2. niniejszego uzasadnienia. Niewątpliwie w zaskarżonym wyroku, Sąd I instancji, stosując się do uchwały I FPS 1/21, wykluczył instrumentalność wykorzystania postępowania karnego skarbowego, wskazując na elementy stanu faktycznego, potwierdzające zajęte przez Sąd stanowisko. Również NSA stoi na stanowisku, że - mimo bliskości nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wykluczyć należało tezę, że jedynym celem wszczętego postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku na gruncie prawa podatkowego, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wskazując na popełnienie zarzucanych skarżącemu kasacyjnie czynów w warunkach ciągłości czynu oraz sformułowanie i ogłoszenie skarżącemu zarzutów, umożliwiające osiągnięcie celów określonych w kodeksie karnym skarbowym, tj. penalizację zarzucanych czynów zabronionych, Sąd zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie było jedynym celem wszczętego przez organ dochodzeniowy postępowania karnego skarbowego. Zwraca też uwagę, że skarżący kasacyjnie nie oferuje żadnej argumentacji, podważającej prawidłowość toku rozumowania zaprezentowanego przez Sąd, czy też prawidłowość zastosowania się przez Sąd do uchwały I FPS 1/21. Sformułowane zatem zarzuty w zakresie instrumentalności wykorzystania postępowania karnego skarbowego uznać należy za pozbawione podstaw. Ponadto zupełnie niesłuszne są zarzuty naruszenia 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Sąd orzekał w granicach sprawy, nie zignorował przy tym faktu braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niewątpliwie Sąd wykonał też swój obowiązek sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Wreszcie, należy wytknąć Rzecznikowi zasadniczą niekonsekwencję skargi kasacyjnej, w której z jednej strony zarzuca Sądowi zaniechanie dokonania weryfikacji, czy po wszczęciu postępowania przygotowawczego podejmowane były realne czynności procesowe, następnie zaś zarzuca Sądowi dokonanie wadliwej oceny ustalonych w tym zakresie okoliczności, po czym konkluduje, że ujawnione czynności procesowe podjęte na gruncie postępowania karnego skarbowego nie dowodzą aktywności organu. 5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że skargi kasacyjne nie dostarczają uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w nich żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) - orzekł, jak w sentencji wyroku. 5.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od podatnika na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Dominik Mączyński Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski