I FSK 991/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3835/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2016 r. nr 1401-PT-3.4213.173.2016.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3835/16 w sprawie ze skargi A. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2016 r. nr 1401-PT-3.4213.173.2016.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Stronie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2011 r. i styczeń - grudzień 2012 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2011 r. i styczeń - grudzień 2012 r. 3. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w [...] A. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ pierwszej instancji") skorygował rozliczenie Strony w zakresie podatku od towarów i usług oraz zakwestionował prawo Strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych, na których jako wystawca widnieje A., gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej również jako: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 18 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) /dalej u.p.t.u./. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonawszy analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, że w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r. wystawca zakwestionowanych w sprawie faktur - J. M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot A., wystawionych na rzecz Strony, a tym samym, że faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane. Wnioski w tym zakresie organ odwoławczy zasadniczo oparł na ustaleniach poczynionych wobec wystawcy faktur, z których wynikało, że: - J. M. w latach 2011-2012 nie dokonał rejestracji działalności w ewidencji działalności gospodarczej oraz CEiDG, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji VAT-7, nie zgłosił żadnego obowiązku podatkowego, jak również nie zarejestrował się w żadnym inspektoracie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w celu opłacania należnych składek. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza została zlikwidowana w 2006 r. Jednocześnie na dużą skalę (w tym na rzecz Strony) wystawiał faktury, które miały potwierdzać dokonanie przez niego sprzedaży śrut soi, rzepaku i słonecznika, - J. M., pomimo że nie dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej ani obowiązków podatkowych, wystawiał faktury VAT, w których naliczał podatek należny w stawce 23%. Nie dokonał on jednak wpłaty wykazanego na fakturach podatku należnego, - W kontrolowanym okresie J. M. nie prowadził żadnej wymaganej prawem dokumentacji służącej rozliczaniu zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Nie posiadał biura, pomieszczeń magazynowych, pracowników i środków transportu oraz urządzeń, które mogłyby się wiązać z zakupem, transportem i magazynowaniem śrut sojowych, słonecznikowych i rzepakowych, - J. M. do końca marca 2012 roku działał na rynku pasz jako podmiot niezarejestrowany w ARiMR i przez Powiatowego Lekarza Weterynarii oraz nie posiadał numerów identyfikacyjnych nadanych przez te organy. Nie prowadził on żadnego gospodarstwa rolnego, a składając w marcu 2012 roku wnioski do powyższych instytucji podał w nich nieprawdę, - Występując jako R. - J. M. otrzymywał od trzech firm ([...]) za pośrednictwem poczty faktury dokumentujące nabycie znacznych ilości śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej. - Powyższe podmioty wystawiały na rzecz J. M. faktury, stosując do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% (w lalach 2011 - 2012) pomimo tego, że ilości zakupionej śruty nie były możliwe do zużycia przez jakiekolwiek gospodarstwo rolne. - J. M., mimo przynajmniej hipotetycznego realizowania znaczących nabyć i dostaw, nie posiadał żadnej infrastruktury, dokumentacji wskazującej na obrót śrutą rzepakową, sojowy i słonecznikową, nie zatrudniał ani nie korzystał z usług żadnych osób, nie posiadał środków transportu przystosowanych do przewozu śruty oraz magazynów mogących pomieścić zakupioną śrutę. Poza jednym ogłoszeniem o sprzedaży śruty zamieszczonej w Internecie, nie podejmował żadnej innej aktywności jako podmiot gospodarczy. Nie posiadał w latach 2011-2012 umów ze Stroną, korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, negocjacji, dokonywanie ustaleń dotyczących jakości, sposobu dostawy i transportu, a także żadnych innych, dokumentów wskazujących na sprzedaż towarów na rzecz Strony. J. M. zeznał, że faktury wystawiane były tylko w jednym egzemplarzu. Żadnych innych dokumentów nie sporządzał. Odnosząc się natomiast do kwestii dochowania przez skarżącego tzw. należytej staranności, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący jej nie dochował, albowiem nie sprawdził wiarygodności podmiotu, od którego nabywał towary. Zdaniem organu drugiej instancji zredukowanie kontaktów handlowych do połączeń telefonicznych, brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak udziału J. M. przy dostawie towarów wywołuje oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta przez Stronę. Ocena ta poparta jest faktem, że Strona była doświadczonym przedsiębiorcą, który realizował szereg transakcji handlowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie - art. 7 ust. 8, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 2.1. W uzasadnieniu skargi wyeksponowano stanowisko, że w ramach prowadzonego postępowania skarżący wskazał szereg dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji z J. M. i potwierdzających realny udział J. M. w zawieranych transakcjach (w postaci odczytanych wiadomości SMS). Dowody te w ocenie Skarżącego jednoznacznie potwierdzają aktywny udział J. M. przy transakcjach, potwierdzają dysponowanie przez niego w sensie ekonomicznym oferowanym towarem (to on wskazywał miejsca odbioru i zwalniał towar do wydania kierowcom podatnika, to on uzależniał możliwość realizacji danej transakcji od zapłaty za wcześniejsze faktury), potwierdzają, że J. M. wystawiał faktury z wyodrębnionym podatkiem VAT traktując je właśnie jako faktury VAT, a nie jako nic nieznaczące dokumenty wystawione podobno w jednym egzemplarzu, wyłącznie na rzecz nabywcy. W ocenie Skarżącego wszystkie zebrane w sprawie środki dowodowe - osobowe (zeznania świadków i wyjaśnienia stron) i nieosobowe jednoznacznie potwierdzają, że pomiędzy Stroną a J. M. dochodziło do realnych transakcji handlowych. Fakt zaistnienia rzeczywistego obrotu potwierdza także J. M. (w każdym możliwym przesłuchaniu - w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec swojej osoby). Ponadto Skarżący stwierdził, że nie sposób również uznać na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podatnik miał lub też powinien mieć świadomość co do ewentualnego udziału J. M. w oszustwie podatkowym związanym z umożliwieniem importerom śruty stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Nie sposób w tym zakresie formułować zarzutu wobec Strony niedochowania należytej staranności poprzez brak sprawdzenia czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz czy odprowadza podatki w prawidłowej wysokości. Strona otrzymała towar wykazany na fakturach wystawionych przez J. M. i za niego zapłaciła oraz wykorzystała na następnych etapach obrotu. Ponadto braki w zakresie rejestracji działalności podmiotu, który dokonywał dostawy towarów na rzecz Strony nie mogą przesądzać o tym, że nie dochodziło do czynności. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 1. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności zauważył, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Odnosząc się do tego zagadnienia WSA odnotował, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3. Następnie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. szeroko przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tzw. klauzuli nadużycia prawa i dobrej wiary, dochowania "należytej staranności kupieckiej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur. 4. W kolejnej części uzasadnienia zawarto rozważania dotyczących ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego stwierdzając w podsumowaniu tego wątku, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły postanowień art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tym zakresie wskazano, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącego, jak również w toku postępowania prowadzonego wobec jego dostawcy. Organ w sposób zgodny z zasadą otwartego systemu dowodów i ograniczonej zasady bezpośredniości dowodów wykorzystał również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, włączając do akt sprawy materiał dowodowy z przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kontroli u J. M. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2011 do grudnia 2012 r. oraz wyciągi uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania J. M., przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie. Wskazano, że wykorzystanie w sprawie materiałów dotyczących J. M. pozwoliło, na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, zilustrować kompletny obraz funkcjonowania Skarżącego i jego rzekomego dostawcy. 5. Dokonując oceny tego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że w okresie styczeń 2011 - grudzień 2012 r. J. M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot A., wystawionych na rzecz Strony, a tym samym, że faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane przez J. M.. W ocenie Sądu, J. M. stanowi jedynie formalne ogniwo w łańcuchu dostaw. Z poczynionych ustaleń wynika zatem, że z jednej strony spółki [...], a z drugiej strony Podatnik, wykorzystując dane J. M. uczestniczyli w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego. Wskazane spółki dokonując rzekomej sprzedaży towarów na rzecz J. M. i wykorzystując składane przez niego oświadczenia stosowały obniżoną stawkę 8% VAT. J. M. wystawiał faktury na rzecz Strony stosując 23% VAT, którego to podatku nie uiszczał. W konsekwencji Strona odliczała podatek naliczony na podstawie wystawionych faktur. Jednocześnie J. M. faktycznie nie dokonywał ani zakupu, ani sprzedaży śruty i nie dysponował tym towarem. Udostępniał jedynie dane gospodarstwa rolnego do wystawiania faktur i wystawiał oświadczenie deklarując wykorzystanie śruty na potrzeby własne oraz wystawiał faktury na rzecz Strony i dokonywał przekazania zapłaty pomiędzy Stroną i ww. spółkami. Konsekwentnie faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a służyły jedynie jako formalna podstawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę według stawki 23%. WSA w Warszawie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że działalność J. M. w latach 2011-2012 polegała na pozorowaniu zakupu towarów jako rolnika zużywającego zakupione towary do karmienia zwierząt, a także pozorowaniu sprzedaży towarów jako podmiotu gospodarczego wystawiającego faktury VAT. Jego rola polegała na udostępnianiu danych niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego oraz wystawianiu oświadczenia o wykorzystaniu rzekomo zakupionej śruty na własne potrzeby, a ponadto wystawiał on faktury, które miały jedynie stworzyć pozory dalszej odsprzedaży towaru. Faktury wystawiane przez J. M. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. W istocie więc nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. To w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżącego nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar trafiający do niego nie pochodzi od wystawcy faktury. 6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla ustalenia przesłanek uzasadniających odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest kluczowa klasyfikacja działalności J. M. jako działalności gospodarczej mimo braku formalnej rejestracji, albowiem skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie dokonania zakupów dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. 7. W ocenie Sądu dyskwalifikujące Skarżącego w zakresie dochowania należytej staranności jest to, że Skarżący w czasie dokonywania spornych transakcji nie podjął żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta i jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, co nie wymaga żadnych formalnych kroków i dostępne jest poprzez wykorzystanie środków komunikacji elektronicznej. Strona nie sprawdziła nawet w ogólnie dostępnych internetowych bazach danych czy podmiot wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach jako dostawca towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą. Nie zwróciła się również do J. M. z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, np. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika podatku VAT, czy przedłożenia oświadczenia, że jest zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.). Strona powinna mieć wątpliwości co do spornych faktur już chociażby z tego powodu, że oferowane przez niego ceny śruty były wyraźnie niższe od stosowanych cen rynkowych (giełdowych). Skarżący bezkrytycznie i lekkomyślnie uczynił z J. M. swoim głównym dostawcą tego asortymentu (odliczył podatek z 267 zakwestionowanych faktur) kierując się jedynie wyjątkową atrakcyjnością oferowanej przez niego ceny, nieadekwatnej do cen rynkowych. WSA w Warszawie dodał ponadto, że niezależnie od powyższego, jak wielokrotnie zeznawał J. M. informował on odbiorców śruty, że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi już działalności gospodarczej oraz, że wystawione faktury nie mogą służyć do rozliczenia podatku VAT. Zeznał również, że przed pierwszymi zakupami informował Stronę telefonicznie oraz wysłał pismo, że nie jest zarejestrowanym podmiotem. J. M. podał, że na fakturach które wystawiał był wskazany jego NIP i REGON. Jego zdaniem, po sprawdzeniu tych danych na stronie GUS, czy w wyszukiwarce internetowej można było uzyskać informacje, że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zeznań J. M. nie można uznawać za wiarygodne. Ich treść wskazuje, że podejrzany w postępowaniu karnym mógł próbować w ten sposób umniejszać swoją winę w oszustwach podatkowych. Ale nawet odrzucając wartość dowodową tych fragmentów zeznań J. M., zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby J. M. próbował w jakiś szczególny sposób konspirować swoją działalność lub w wyrafinowany sposób odgrywać przed Skarżącym rolę rzetelnego przedsiębiorcy. Gdyby Skarżący wykazał minimum staranności i przeprowadził podstawowe czynności weryfikacyjne odkryłby, że za okazyjną ceną towaru kryje się oszustwo podatkowe. W ocenie Sądu, organy trafnie wywodzą, że Strona dysponowała danymi, które umożliwiały weryfikację rzekomego kontrahenta. Działań zmierzających do sprawdzenia jednak Strona zaniechała, co stanowi o niedochowaniu należytej staranności. Dowodzi tego też, brak jakichkolwiek zabezpieczeń umownych, gwarantujących odpowiednią jakość i zgodność z normami nabywanego towaru, określających także skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, tym bardziej, że transakcje zawierała z podmiotem wcześniej jej nieznanym (od 2010 r.), a całą wiedzę o nim czerpała z ogłoszenia na stronie internetowej. Strona Skarżąca wiedziała też, że cena kupowanego towaru była znacznie niższa niż rynkowa i nie zainteresowało jej, jakie są tego przyczyny. To wszystko ujęte łącznie wywołuje oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta przez Stronę. Ocena ta poparta jest faktem, że Strona była doświadczonym przedsiębiorcą, który realizował szereg transakcji handlowych z innymi kontrahentami z branży. 8. W kolejnej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe nie kwestionują, że jakiś towar Skarżący otrzymywał, towar był przewożony i następowały za niego płatności, co nie znaczy jednak że J. M. dysponował tym towarem jako właściciel, mimo że tak wynika z treści wystawianych faktur. Bezprawna korzyść Skarżącego polega na tym, że odliczył podatek z faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. 9. Końcowo Sąd zgodził się z organem, że przywołana w skardze regulacja art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w tej sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż nie można mówić o sytuacji, w której dochodziłoby do dostawy towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, w ten sposób, że Skarżący nabywał towary bezpośrednich dostawców J. M. i jako ostatniemu w kolejności nabywcy towary te były mu wydawane bezpośrednio przez dostawców tej firmy. J. M., wbrew wywodom Skarżącej, wcale nie przypisuje sobie roli podatnika VAT uczestniczącego w transakcjach łańcuchowych. Zebrane dowody wskazują, że w sprawie nie miały miejsce transakcje łańcuchowe, ale doszło do oszustwa podatkowego przez J. M.. 4. Skarga kasacyjna. 1. Skarżący wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, j.t.) - /dalej P.p.s.a./ mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 7 ust 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; - art. 7 ust. 8 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, ze bycie podatnikiem podatku od towarów i usług jest uzależnione od stopnia świadomości i chęci podmiotu - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym nie miały zastosowania, b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 i art. 122 O.p. poprzez akceptację prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie twierdzeń organów za swoje własne, brak odniesienia się w uzasadnieniu do zarzutów o stawianych przez stronę w skardze oraz ustalenie stanu faktycznego sprawy nie na podstawie akt sprawy. - Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. - rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotowej sprawy na rozprawie. 2. W piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2018 r. potrzymano zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i dodatkowo uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. wskazano na tezy wynikające z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2965/17, który tożsamym stanie faktycznym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wobec spółki T. (tj. kontrahenta J. M.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 2. Skarżący powołał się w niej na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. oraz podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do kwestii zasadności tych podstaw kasacyjnych, które dotyczą uchybień proceduralnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii przesądza bowiem o tym czy prawidłowo został ustalony stan faktyczny, będący podstawą do dokonania w zaskarżonym wyroku oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. 7.2. W uzasadnieniu tych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lic. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. (które – co do zasady – stanowią powtórzenie zarzutów formułowanych w skardze do WSA), że organ odwoławczy nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do korespondencji sms pomiędzy podatnikiem a p. M. świadczącej – zdaniem autora skargi kasacyjnej – o przepływie informacji o transakcjach oraz o wykonywaniu przez p. M. istotnych czynności. Stwierdzono, że skoro z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w materiale dowodowym nie ma dowodów, że skarżący wykonywał inne istotne czynności poza wystawianiem faktur i dokonywaniem płatności, to organ pominął przy rozstrzyganiu sprawy protokół oględzin z 10 czerwca 2016 r. Stwierdzono, że Sąd nie mógł ograniczyć się do stwierdzenia jak w skarżonym wyroku, że "zebrane dowody wskazują że J. M. mógł uczestniczyć w pewnym stopnie w logistyce dostaw towaru, więc nie jest kwestionowane, że mógł w tych kwestiach kontaktować się ze Skarżącym telefonicznie, podnoszony w skardze fakt komunikacji SMS z J. M. w okolicznościach tej sprawy i w zestawieniu z innymi dowodami, nie może jednak, sam w sobie, uwiarygadniać dochowanie przez Skarżącą należytej staranności". W zakresie tego twierdzenia sąd popełnił dwa błędy. Po pierwsze to organ odwoławczy powinien zestawić komunikację sms z innymi dowodami w sprawie, ocenić całościowo okoliczności sprawy i prawidłowo uzasadniając wydać rozstrzygnięcie. Skoro tego nie zrobił, to naruszył w sposób bezsprzeczny przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącej postępowania dowodowego, tj. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji w zakresie błędnego, niekompletnego uzasadnienia. Po drugie sąd I instancji nie zauważa, że fakt podejmowania przez p. M. określonych działań ma znaczenie dla ustalenia przez organy podatkowe podstawowego faktu, tj, czy p. M. prowadził działalność gospodarczą i wykonywał czynności związane z dostawą przez siebie towarów w ramach transakcji łańcuchowych, a więc do uznania czy w ogóle mamy w sprawie do czynienia z pustymi fakturami. Ewentualne znaczenie działań p. M. dla oceny należytej staranności ma wtórne znaczenie. Reasumując sąd powinien w przedmiotowej sprawie stwierdzić naruszenie wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego, które miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak tego nie zrobił czym sam naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. 7.1. Odnośnie naruszenia wskazanych przepisów poprzez uznanie, że podatnik był zobowiązany przed dokonywaniem transakcji z kontrahentem do badania czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz uznanie, że nie dochował on należytej staranności przy wyborze kontrahenta, przez co nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołano się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C- 277/14 z dnia 22 października 2015 r. i podniesiono, że wynika z niego jasno, że rozstrzygnięcie zawarte w cytowanym wyroku dotyczy stanu faktycznego analogicznego do tego, o którym mowa jest w przedmiotowej sprawie. Idzie tu bowiem o kwestię, czy w przypadku, kiedy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług, nie jest zarejestrowany zgodnie z przepisami prawa lub nie dokonywał czynności przewidzianych przepisami prawa podatkowego to nabywca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego należy stwierdzić, że Organ (a w ślad za nim sąd I instancji) w sposób nieuzasadniony odmawia Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując analizy tego wyroku podniesiono, że nie można twierdzić tak jak zrobił to sąd I instancji w przedmiotowej sprawie, iż przy odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dany podmiot miernikiem staranności jest sprawdzenie tego, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i brak takiego zachowania wskazuje na niedochowanie należytej staranności, co oznacza brak prawa do odliczenia. Wskazano, że takie twierdzenie jest sprzeczne z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także powodowałoby bezprzedmiotowość orzecznictwa TSUE w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem VAT. W podsumowaniu stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie można twierdzić, iż podatnik na dzień dokonywania transakcji posiadał przesłanki wskazujące na udział w oszustwie podatkowym. Wbrew twierdzeniom Sądu w sprawie nie zaistniały żadne (bliżej nieskonkretyzowane) "oczywiste oznaki" udziału w oszustwie podatkowym, tym bardziej że organy podatkowe samych takich oznak nie wskazywały w swoich decyzjach. To, że takich oznak nie było jest potwierdzone również tym, że same organy podatkowe uznają, że w ramach transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 15 lipca 2011 r. dochodziło do sprzedaży przez p. J. M. na rzecz Podatnika, a nie do oszustwa podatkowego, pomimo tego że schemat dokonania tej transakcji pokrywa się ze schematami wszystkich kwestionowanych transakcji. 3. Odnosząc się do tych zarzutów i przytoczonej wyżej argumentacji na ich poparcie należy przede wszystkim wskazać, że zakres i ocena postępowania dowodowego determinowane są przepisami prawa materialnego. W zakresie zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia ze spornych faktur na których jako wystawca widnieje A. dokumentujących nabycie śruty jako podstawę materialnoprawną wskazano przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. U.p.t.u. 4. Organy podatkowe a za nimi Sąd pierwszej instancji zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur stwierdzając, że spółki [...], a z drugiej strony Podatnik, wykorzystując dane J. M. uczestniczyli w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego. Wskazane spółki dokonując rzekomej sprzedaży towarów na rzecz J. M. i wykorzystując składane przez niego oświadczenia stosowały obniżoną stawkę 8% VAT. J. M. wystawiał faktury na rzecz Strony stosując 23% VAT, którego to podatku nie uiszczał. W konsekwencji Strona odliczała podatek naliczony na podstawie wystawionych faktur. Jednocześnie J. M. faktycznie nie dokonywał ani zakupu, ani sprzedaży śruty i nie dysponował tym towarem. Udostępniał jedynie dane gospodarstwa rolnego do wystawiania faktur i wystawiał oświadczenie deklarując wykorzystanie śruty na potrzeby własne oraz wystawiał faktury na rzecz Strony i dokonywał przekazania zapłaty pomiędzy Stroną i ww. spółkami. 3. Wobec takich ustaleń rozstrzygnąć należało w jakim charakterze w tej transakcji występował skarżący, tzn. czy wiedział lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że zakwestionowane transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. 4. Należy bowiem mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 [...], organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). [por. teza 48 ww. wyroku TSUE]. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności, albowiem w czasie dokonywania spornych transakcji nie podjął żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta i jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, co nie wymaga żadnych formalnych kroków i dostępne jest poprzez wykorzystanie środków komunikacji elektronicznej. Strona nie sprawdziła nawet w ogólnie dostępnych internetowych bazach danych czy podmiot wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach jako dostawca towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą. Nie zwróciła się również do J. M. z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, np. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika podatku VAT, czy przedłożenia oświadczenia, że jest zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.). Strona powinna mieć wątpliwości co do spornych faktur już chociażby z tego powodu, że oferowane przez niego ceny śruty były wyraźnie niższe od stosowanych cen rynkowych (giełdowych). 6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą oceną należy zaaprobować. Zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że działalność J. M. w latach 2011-2012 polegała na pozorowaniu zakupu towarów jako rolnika zużywającego zakupione towary do karmienia zwierząt, a także pozorowaniu sprzedaży towarów jako podmiotu gospodarczego wystawiającego faktury VAT. Jego rola polegała na udostępnianiu danych niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego oraz wystawianiu oświadczenia o wykorzystaniu rzekomo zakupionej śruty na własne potrzeby, a ponadto wystawiał on faktury, które miały jedynie stworzyć pozory dalszej odsprzedaży towaru. Faktury wystawiane przez J. M. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. W istocie więc nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. To w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżącego nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar trafiający do niego nie pochodzi od wystawcy faktury. 7. Jak słusznie wskazał WSA dyskwalifikujące Skarżącego w zakresie dochowania należytej staranności jest to, że Skarżący w czasie dokonywania spornych transakcji nie podjął żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta i jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, co nie wymaga żadnych formalnych kroków i dostępne jest poprzez wykorzystanie środków komunikacji elektronicznej. Strona nie sprawdziła nawet w ogólnie dostępnych internetowych bazach danych czy podmiot wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach jako dostawca towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą. Nie zwróciła się również do J. M. z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, np. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika podatku VAT, czy przedłożenia oświadczenia, że jest zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.). Strona powinna mieć wątpliwości co do spornych faktur już chociażby z tego powodu, że oferowane przez niego ceny śruty były wyraźnie niższe od stosowanych cen rynkowych (giełdowych). Dodatkowo już z samych zeznań J. M., wynika, że od samego początku informował Skarżącego, że nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. i nie prowadzi już działalności gospodarczej oraz, że wystawione faktury nie mogą służyć do rozliczenia podatku VAT. Zeznał również, że przed pierwszymi zakupami informował Stronę telefonicznie oraz wysłał pismo, że nie jest zarejestrowanym podmiotem. J. M. podał, że na fakturach które wystawiał był wskazany jego NIP i Regon. Jego zdaniem, po sprawdzeniu tych danych na stronie GUS, czy w wyszukiwarce internetowej można było uzyskać informacje, że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Choć jak słusznie zwrócił uwagę Sąd na dyskusyjną wartość dowodową tych zeznań, to zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na praktycznie żadne pozorowanie przez J. M. prowadzenia działalności przed kontrahentami. W istocie gdyby skarżący wykazał się choćby najbardziej elementarną starannością kupiecką i przeprowadził podstawowe czynności weryfikacyjne, to poznałby rzeczywisty charakter zawieranych "transakcji". Braku zachowania przez stronę należytej staranności dowodzi również brak jakichkolwiek zabezpieczeń umownych, gwarantujących odpowiednią jakość i zgodność z normami nabywanego towaru, określających także skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, tym bardziej, że transakcje zawierała z podmiotem wcześniej jej nieznanym (od 2010 r.), a całą wiedzę o nim czerpała rzekomo z ogłoszenia na stronie internetowej. Ponadto Skarżący był doświadczonym przedsiębiorcą, który realizował szereg transakcji handlowych z innymi kontrahentami z branży. Opisane powyżej okoliczności, wraz z resztą zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie potwierdzają wyprowadzone przez organy podatkowe i WSA wątpliwości, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta. 7.8. Te ustalenia pozostają niewzruszone w świetle zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji. Stanowi ona w dużej mierze powtórzenie linii argumentacji przedstawionej już w skardze do WSA i tenże Sąd już wyjątkowo wyczerpująco się do niej odniósł. Na tym etapie stanowi ona ponowną, dość gołosłowną polemikę z wszechstronnie wykazanymi ustaleniami dowodowymi organu. 7.9. Przywołana w późniejszym piśmie procesowym argumentacja podpierana zasadniczo rozważaniami WSA w Warszawie zawartymi w wyrokach III SA/Wa 2965/17 (a także w III SA/Wa 2730/17, na który co prawda strona nie wskazała, ale jest on znany tut. Sądowi z urzędu) nie znajduje odniesienia do przedmiotowej sprawy. Choć WSA w tych sprawach przychylił się do wniosków skargi, to należy podkreślić, że dotyczyły one innego ogniwa łańcuchu dostaw, zaś same przyczyny uwzględnienia skargi zdają się leżeć po stronie postępowania dowodowego dotyczącego tamtejszego Skarżącego, a dotyczącego właśnie kwestii ustalenia jego dobrej wiary w stosunkach z kontrahentem. Zdaniem tutejszego Sądu, takie braki postępowania dowodowego w niniejszej sprawie nie występują. 7.10. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podst. art. 184 p.p.s.a., jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA