I FSK 990/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 781/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1. Wyrokiem z 22 lutego 2023 r., I SA/Po 781/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o.o. w Z. (Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (DIAS, organ odwoławczy) z 8 sierpnia 2022 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2019 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poznaniu (NUS, organ I instancji) decyzją z 31 maja 2021 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 43.970 zł. Decyzją z 8 sierpnia 2022 r. DIAS utrzymał tę decyzję w mocy. Organy wskazały, że w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów. Spółka zadeklarowała zakup usług montażu i demontażu stoisk targowych od podwykonawcy F., a następnie zadeklarowała sprzedaż tych usług poza terytorium kraju na rzecz podmiotów zagranicznych. Przeprowadzone w Spółce postępowanie podatkowe wykazało, że M.K. oraz jego podwykonawca – P. nie mogli w październiku 2019 r. wykonać ww. usług montażu stoisk targowych, a faktury wystawione przez M.K. miały jedynie charakter dokumentacyjny. W konsekwencji organy stwierdziły, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez F. W ocenie organów Skarżąca wiedziała lub mogła domyślać się, że otrzymała faktury od nierzetelnych kontrahentów i nie dochowała należytej staranności przy ich doborze. Jednocześnie nie zanegowano samego faktu wykonania stoisk targowych na rzecz podmiotów zagranicznych. 2. Skarga do Sądu I instancji. 1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 187 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), art. 87 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu. 2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu, zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz Spółki przez F. Zgromadzone dowody świadczyły o tym, że usługi montażu stoisk targowych w październiku 2019 r. zostały wykonane przez inny podmiot niż widniejący jako wystawca spornych faktur, tj. F. Usług tych nie mógł wykonać ani M.K., ani jego podwykonawca – P. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że M.K. nie potrafił udzielić szczegółowych wyjaśnień związanych z rzekomą realizacją ww. usług. Nie potrafił również powiedzieć ilu pracowników i na jakiej podstawie zatrudniał w październiku 2019 r. Prace dokumentowane spornymi fakturami miały zostać wykonane z pomocą firmy podwykonawczej tj. P., a rola samego M.K. miała polegać na sprawowaniu nadzoru nad prowadzonymi pracami. Tymczasem, jak wykazało prowadzone postępowanie, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział ww. podmiotu P. w wykonaniu spornych prac (nie miał on organizacyjnych możliwości ich wykonania). Zdaniem Sądu Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy współpracy z nieznanym jej podmiotem, a okoliczności transakcji wskazują, że mogła podejrzewać, iż dokonane transakcje mogły się wiązać z nadużyciem w sferze podatku VAT. Mimo tego nie podjęła czynności mających na celu wyeliminowanie ryzyka udziału w oszustwie podatkowym. 4. Skarga kasacyjna. 1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi w wyniku akceptacji przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p., tj.: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji niezebranie całego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnej jego oceny i postawienia nieuprawnionych wniosków, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a usługa została wykonana przez inny podmiot niż widniejący jako wystawca faktur, tj. F.; 2) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie w zakresie treści oświadczeń prezesa A. sp. z o.o. i A.1 sp. z o.o. – M.G., 3) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; w szczególności pominięcie dowodów przemawiających za prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, zwłaszcza niedokonanie przez organy podatkowe analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych i uwzględnienia wydruków z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania usługi dochodzenia przez M.K. od Skarżącej zapłaty na jego rzecz. II. art. 106 § 4 P.p.s.a, poprzez oddalenie wniosku dowodowego zawartego w skardze, pomimo że Skarżąca przedstawia przekonujące dowody na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego wykonania usług, a dopuszczając wniosek dowodowy Sąd mógł spowodować ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, III. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż Sąd przyjął za swoje, argumenty podnoszone przez organ bez ich krytycznej analizy. Ponadto w ocenie Skarżącej uzasadnienie wyroku nie odnosi się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym uniemożliwia jej ocenę zasadności wydanego orzeczenia, IV. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, a w tym przedłożonych dokumentów wykazujących nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a tym samym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jej rzecz oraz została pozbawiona prawa do zwrotu ww. nadwyżki, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec faktycznego wykonania usługi na rzecz Skarżącej i w konsekwencji pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie wykonanymi pracami polegającymi na wznoszeniu stoisk na targach. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.1. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie zauważyć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 6.2. Przechodząc do oceny zasadności podnoszonych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania na samym początku należy wyjaśnić, że aby taki zarzut był skuteczny, należy wykazać, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. 6.3 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy sprawy zebrany został z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z przepisów tych wynikają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, tj.: zasada prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasada prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji, nie uchybiły wspomnianym powinnościom. Przeciwnie uwzględniły cały materiał dowodowy, przedstawiły oraz obszernie omówiły poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu. Wskazały na rozbieżności między nimi oraz ustosunkowały się do nich. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez M.K. oraz jego podwykonawcę P.G. w październiku 2019 r. P.G. nie posiadał ani środków trwałych, ani pracowników. P.G. miał wykonywać wymagające znacznego nakładu pracy zlecenia, nie zatrudniając pracowników. P.G. nie posiadał żadnej dokumentacji, np. kosztorysów, rysunków technicznych, prospektów na wykonanie i po wykonaniu stoisk targowych. M.K. nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić faktyczny przebieg i wykonanie przez niego usług na rzecz Skarżącej. M.K. opłacając składki ubezpieczenia społecznego za 13 pracowników nie potrafił wyjaśnić, dlaczego nie wykorzystał do świadczenia usługi własnych pracowników, tylko skorzystał z oferty rzekomych podwykonawców. Nie potrafił wyjaśnić dlaczego z kwoty 386.296 zł objętej spornymi fakturami otrzymał przelewem tylko 9.731, 78 zł i nie dochodził od Skarżącej pozostałej kwoty Przyjmując ustalony stan faktyczny za prawidłowy Sąd podziela konkluzję organów podatkowych i Sądu I instancji, że całokształt materiału dowodowego, ocenionego na podstawie art. 191 o.p., pozwala stwierdzić, że rzekomi podwykonawcy skarżącego nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a ich firmy zostały wykorzystane do firmowania działań polegających jedynie na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT, służących do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Powyższy wniosek wynika z niepodważonych ustaleń organów podatkowych. M.K. prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie budowlanym i monterskim oraz zajmował się realizacją projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków. Dopiero od kwietnia 2021 r. M.K. zmienił główny przedmiot działalności firmy na działalność związaną z montażem stoisk targowych. M.K. nie miał strony internetowej, za pośrednictwem której możliwe byłoby sprawdzenie firmy, jej potencjału, doświadczenia, czy kadry. Nie wskazał, czy podejmował jakiekolwiek działania marketingowe (reklamy, ogłoszenia, oferty), które miałyby na celu pozyskanie klienta. Jedynym źródłem pozyskiwania klientów były polecenia i rekomendacje wcześniejszych odbiorców usług. Zeznał, że cała jego firma mieści się w telefonie, laptopie i teczce. Od początku prowadzenia działalności korzystał z usług podwykonawców między innymi P.G. Do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych zgłosił 13 pracowników i opłacił z tego tytułu składki, mimo to zeznał, że nie zatrudniał pracowników. W zeznaniach na większość pytań odpowiadał zdawkowo, cyt.: "To wynika z faktur... teraz tego nie powiem... to wynika z dokumentacji", co nie świadczy o chęci wyjaśnienia sprawy. Poza fakturami i umowami nie przedłożył innych dokumentów potwierdzających transakcje z A.2 sp. z o.o. czy G. Sąd zauważa, że z urzędu jest mu wiadomym, że fikcyjność transakcji M.K. ze spółkami A.3 oraz E. za II kwartał 2019 r. została stwierdzona w wyroku z dnia 10 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 935/22 oraz w wyroku I SA/Po 358/25 -wydanego w stosunku do M.K. Wyroki te są prawomocne. prawomocne. W orzeczeniach tych potwierdzono, że M.K. nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogły potwierdzić faktyczny przebieg i wykonanie przez niego usług na rzecz kontrahentów. Nie uznano, aby takimi dowodami były przesłane projekty stoisk targowych. Skarżący, który miał nadzorować przebieg usług i był odpowiedzialny za realizację zlecenia, nie potrafił udzielić szczegółowych wyjaśnień związanych z realizacją spornych usług. Pomimo regulowania należności tytułem składek na ubezpieczenie społeczne za 13 pracowników nie potrafił wyjaśnić, dlaczego nie wykorzystał do świadczenia usług własnych pracowników, tylko skorzystał z podwykonawcy. Nie potrafił podać wiarygodnych informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z podwykonawcą i w jaki sposób weryfikował jego wiarygodność biznesową. Nie przedstawił dowodów na aktywne poszukiwanie innego podwykonawcy, który mógł wykonać usługi w niższej cenie i nie wskazał jakie okoliczności zadecydowały o wyborze firmy P.G. Na nierzetelność skarżącego wskazują poza tym rozbieżne informacje w zakresie nawiązania współpracy ze spółką A.2 (gdzie zawarto umowę ramową i czy odbyło się to z polecenia A.2 sp. z o.o. Spółka A.2 Sp. z o.o. nie podjęła żadnej współpracy z firmą F., natomiast kontakt z firmą A.2 sp. z o.o. i A.3 sp. z o.o. nawiązała w związku z obsługą wspólnych kontrahentów z zagranicy. Mając na uwadze ujawnione sprzeczności zasadnie zdaniem Sądu kasacyjnego organy nie uznały informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy, udzielonych przez stronę, za wiarygodne, przyznając równocześnie walor wiarygodności informacjom udzielonych przez firmę A.2 sp. z o.o. i zeznaniom W.S. Na tle powyższych ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, a które korespondują z dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że usługi przygotowania, montażu i demontażu stoisk targowych dla A.3 sp. z o.o. nie zostały wykonane ani przez M.K. ani przez rzekomego podwykonawcę - P.G. W ocenie Sądu kasacyjnego, ocena organów podatkowych i Sądu I instancji, jest zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Zatem nie narusza art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera także pełne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniając wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. 6.5. Za całkowicie pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony przez oddalenie wniosku dowodowego zawartego w skardze. Z oczywistych względów art. 106 § 4 P.p.s.a. nie był w sprawie stosowany, a zatem nie mógł zostać naruszony w opisany w skardze kasacyjnej sposób. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji, iż oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze należało wskazać na naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., bo na podstawie tego przepisu wniosek strony skarżącej został oddalony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z uwagi na błędne wskazanie na naruszenie art. 106 § 4 P.p.s.a. oraz biorąc pod uwagę fakt, iż zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tego zarzutu skutecznie rozpoznać. 6.6. W tym kontekście spostrzeżenia organów podatkowych zawarte w decyzjach, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. są prawidłowe. Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, [...]) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 802/15, opubl. CBOSA). W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; opubl. CBOSA). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze. 6.7. Brak jest również podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (np. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3170/17, publ. CBOSA). Zatem kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego sprawy lub jego oceny za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.8. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych i nie podważonych przez skarżącego ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Sąd nie stwierdza zatem w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego czy materialnego, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku i w konsekwencji do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu, wobec uznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Alojzy Skrodzki Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak