I FSK 99/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 174/20 w sprawie ze skargi O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. nr 1401-IER.7010.74.2019.5.SB w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 174/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 27 listopada 2019 r. nr 1401-IER.7010.74.2019.5.SB w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS") decyzją z 13 czerwca 2018 r. określił Spółce m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 69.293,00 zł i kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r. w wysokości 122 642,00 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Organ podatkowy decyzją z 5 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W wyniku wydania ww. decyzji ujawniono zarówno zwrot podatku za grudzień 2015 r. jak i zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 69 293,00 zł. Postanowieniem z 3 lipca 2019 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUS") zaliczył Spółce kwotę 71.753,00 zł ze zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. z dnia 5 maja 2016 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w następujący sposób: kwotę 69.293,00 zł na należność główną, kwotę 2.460,00 zł na odsetki naliczone za okres od 26 listopada 2015 r. do 5 maja 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia NUS przywołał treść art. 76 § 1, art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z 27 listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z 3 lipca 2019 r. W uzasadnieniu Organ podatkowy wskazał, że skoro 5 maja 2016 r., tj. w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 122.642.00 zł na Stronie ciążyła zaległość w tym podatku za październik 2015 r. w kwocie 69.293,00 zł, to przedmiotowy zwrot podlegał zaliczeniu na poczet ww. zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. Pozostała kwota wykazanego zwrotu podatku w wysokości 50.889,00 zł została 3 lipca 2019 r. zwrócona na rachunek bankowy Strony wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości 6.101,00 zł. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że działanie NUS polegające na przyjęciu - w zaskarżonym postanowieniu - zwrotu podatku za grudzień 2015 r. jak i zaległości za październik 2015 r. w kwotach wynikających z decyzji NUCS z 13 czerwca 2018 r., a nie w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji VAT -7 było prawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że decyzja NUCS z 13 czerwca 2018 r. została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 5 marca 2018 r., a z akt sprawy nie wynika żeby wstrzymano wykonanie ww. decyzji. Co prawda, pismem z 20 marca 2019 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS z 5 marca 2018 r., jednakże samo wniesienie skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania tej decyzji. W związku z powyższym DIAS uznał, że NUS zasadnie przyjął, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki dokonania zaliczenia z urzędu zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. umożliwiają zaliczenie z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanych wyżej przepisów obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku. I tak, w przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości niezależnie od woli podatnika. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skoro Skarżąca posiadała zaległość podatkową oraz jednocześnie przysługiwał jej zwrot podatku, to w takiej sytuacji NUS był zobowiązany do dokonania zaliczenia zwrotu podatku na poczet istniejących (wymagalnych) zaległości podatkowych wynikających z decyzji NUCS z 13 czerwca 2018 r. Tym samym zdaniem Sądu pierwszej instancji NUS, wykonując dyspozycję art. 76a § 1 i art. 76b O.p., prawidłowo zaliczył przedmiotowy zwrot w kwocie 71.753,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oraz odsetek za zwłokę. Pozostała kwota wykazanego zwrotu podatku w wysokości 50.889,00 zł została 3 lipca 2019 r. zwrócona na rachunek bankowy Skarżącej wraz z oprocentowaniem w wysokości 6.101,00 zł. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono: 1) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 O.p. i art. 76b O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ podatkowy, a uprzednio NUS, błędnie je zastosował, a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony uznał, że był uprawniony do rozliczenia przysługującego skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 roku i odsetek za zwłokę od tej zaległości, podczas gdy zaległość podatkowa była przedmiotem innego toczącego się postępowania, co oznacza, że nie była ona kwestią zakończoną. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239a O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ podatkowy, a uprzednio NUS, w sposób nieuzasadniony zaliczył zwrot VAT Spółki z 5 maja 2016 roku w kwocie 71 753,00 zł na poczet zaległości VAT za 10/15 wynikający z decyzji nr 1401-IOV5.4103.132.2018.IK z 5 marca 2019 r., w sytuacji gdy postępowanie we wskazanej sprawie nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239d O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ podatkowy, a uprzednio NUS, pominął ten przepisu, a w konsekwencji nie wziął pod uwagę faktu, iż w decyzji nr 1401-IOV-5,4103.132.2018.IK z 5 marca 2019 roku, nie mógł zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, z uwagi na to, że określa wysokość zobowiązania podatkowego 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239e O.p., poprzez błędnie uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że decyzja nr 1401- IOV-5.4103.132.2018.IK z 5 marca 2019 roku jest ostateczna i na tej podstawie podlega wykonaniu, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotową decyzję należy traktować jako nieostateczną, bowiem postępowanie w tej sprawie nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, dalej: k.p.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ podatkowy, a uprzednio NUS, nie dopuścił do sprawy istotnych dowodów, które nie były sprzeczne z prawem, a mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7,77 i 80 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ podatkowy, a uprzednio NUS, nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, mając na względzie istotny interes Strony, przejawiające się dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, czego konsekwencją było przyjęcie, że słuszne jest zaliczenie zwrotu z 5 maja 2016 roku w kwocie 71.753,00 zł na poczet podatku VAT oraz odsetek wynikających z decyzji nr 1401-IOV-5.4103,132.2018.IK z 5 marca 2019 roku. 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 i 2 ustawy O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym organ prezentował stanowisko stricte profiskalne. 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ podatkowy, a uprzednio NUS nie wyjaśnił wyczerpująco przesłanek, którymi kierował się wydając decyzję. 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ podatkowy, a uprzednio NUS nie działał wnikliwe w sprawie, 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji naruszył zasady sprawiedliwości społecznej. 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiary podatku (Dz.U.UE.L z 1977 r. nr 145, poz. 1, dalej: "VI Dyrektywa") poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję organu, która narusza zasady neutralności podatku VAT i narusza prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 10,11 i 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, dalej: "prawo przedsiębiorców"), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Organ podatkowy, a uprzednio NUCS, nie zastosował art. 10, 11 i 12 prawa przedsiębiorców podczas wydawania decyzji. 5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia. 6.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że istotą sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest to, czy Organ podatkowy był uprawniony do rozliczenia przysługującego Stronie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Wskazać należy przy tym, ze w przedmiotowej sprawie zarzuty sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zasługują one na uznanie, stanowiąc w swej istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wyrażonym w zaskarżonym kasacyjnie wyroku. Strona dąży do podważenia ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, niemniej jej argumentacja stanowi jedynie powtórzenie swoich racji z wcześniejszych etapów postępowania bez wskazania na nowe okoliczności, które mogłyby zmienić zasadniczo obraz sytuacji zaistniałej w sprawie. 6.3. Należy w szczególności w tym miejscu zwrócić uwagę na chaotyczny sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej. W większości odnoszą się one do prowadzonych przez NUCS, a następnie przez DIAS postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego wobec Skarżącej, zakończonych wydaniem decyzji z 13 czerwca 2018 r. nr 448000-CKK1-3.500.25.2017.43 utrzymanej w mocy decyzją z 5 marca 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.132.2018.IK podczas gdy zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczył postanowienie DIAS z 27 listopada 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie NUS z 3 lipca 2019 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. W tej sytuacji nie sposób było uznać za zasadne zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1 2 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, art. 10, art. 11 i art. 12 prawa przedsiębiorców oraz powołanych przez Spółkę przepisów k.p.a, ponieważ odnoszą się one do prowadzonych przez NUCS a następnie przez DIAS postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego wobec Skarżącej, zakończonych wydaniem decyzji NUCS z 13 czerwca 2018 r. utrzymanej w mocy decyzją DIAS z 5 marca 2019 r. Zagadnienie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została uregulowana w art. 87 ustawy o VAT. Powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot na rachunek bankowy oraz obniżenie kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (przeniesienie na następne okresy rozliczeniowe) to przewidziane w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT sposoby zadysponowania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, jaka wystąpiła w danym okresie rozliczeniowym. Na poczet zaległości podatkowych podatnika może być zaliczona wyłącznie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, co wynika z art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 O.p. Na mocy bowiem art. 76b § 1 O.p. do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio art. 76 § 1 O.p. nakazujący organowi podatkowemu dokonanie z urzędu zaliczenia nadpłat wraz z ich oprocentowaniem między innymi na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W świetle zaś art. 3 pkt 7 O.p. pojęcie "zwrot podatku" obejmuje również zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie może dokonać zaliczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zadeklarował kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym albo kwota zwrotu nie wynika z decyzji organu podatkowego. Przedmiotem zaliczenia może być kwota zwrotu podatku, nie zaś sama nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Innymi słowy, dopiero wtedy, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwota podatku naliczonego) przybierze postać kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, możliwe jest zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1587/20). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Równocześnie zgodnie z art. 76a § 1 zdanie drugie O.p., w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Niewątpliwie art. 76 § 1 O.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest zatem wyłącznie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1505/23). Odnosząc powyższe ustalenia do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego skoro Skarżąca posiadała zaległość podatkową oraz jednocześnie przysługiwał jej zwrot podatku, to w takiej sytuacji organ I instancji był zobowiązany do dokonania zaliczenia zwrotu podatku na poczet istniejących (wymagalnych) zaległości podatkowych wynikających z decyzji NUCS z 13 czerwca 2018 r. Tym samym NUS, wykonując dyspozycję art. 76a § 1 i art. 76b O.p., prawidłowo zaliczył przedmiotowy zwrot w kwocie 71.753,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oraz odsetek za zwłokę. Pozostała kwota wykazanego zwrotu podatku w wysokości 50.889,00 zł została w dniu 3 lipca 2019 r. zwrócona na rachunek bankowy Skarżącej wraz z oprocentowaniem w wysokości 6.101,00 zł. Dla oceny działania organów podatkowych w kontekście zarzucanych przez Stronę naruszeń art. 239a, art. 239d i 239e O.p. zasadnicze znaczenie ma brzmienie art. 212 O.p. oraz 128 O.p. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ podatkowy od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, odnośnie do załatwienia sprawy czynnościami poza procesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z19 października 2005 r., I FSK 132/05). Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzja wydana w drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania jest decyzją ostateczną, podlegającą wykonaniu, mimo nieprawomocności ww. wyroku. Skarżąca błędnie utożsamia ostateczność decyzji z prawomocnym zakończeniem badania jej zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jak również uzyskania przez ten wyrok charakteru prawomocności nie biorąc przy tym pod uwagę regulacji zawartej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Zauważyć należy ponadto, ze złożenie skargi do sądu administracyjnego jak również brak prawomocności wyroku tego sądu w żaden sposób nie powoduje wstrzymania jej wykonania. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby wstrzymano wykonanie ww. decyzji, a samo wniesienie skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania tej decyzji. W świetle powyższego kontekście nie sposób uznać by w sprawie doszło do naruszenia art. 76 § 1 O.p., art. 76 b oraz art. 239a, art. 239d i 239e O.p. 7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a w zw. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. W. Gurba M. Olejnik M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA