I FSK 99/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1501/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do marca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3077 (trzy tysiące siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1501/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. K. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do marca 2014 r. 2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania WSA w Warszawie wskazał, m.in., że decyzją z 11 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącego za okres od stycznia 2011 do marca 2014 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że skarżący działający jako rolnik ryczałtowy, złożył 4 listopada 2011 r. zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług oraz zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u."). Organ uznał, że w konsekwencji powyższego skarżący nie mógł łączyć dwóch statusów – tj. podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz podatnika VAT czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi rolnicze – a tym samym sprzedaż produktów rolnych powinna być opodatkowana właściwymi stawkami VAT. 3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor IS decyzją z 29 marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie rozważenia wymagało przede wszystkim zagadnienie właściwego określenia charakteru usług świadczonych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie DIS czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie usług wspomagającą produkcję rolniczą stanowią działalność rolniczą (usługi rolnicze). DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym dokonując rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług czynny – podatnik dokonał jej dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym sporne transakcje sprzedaży produktów rolnych zostały opodatkowane właściwymi stawkami VAT. 4. Skargę na powyższą decyzję DIS wniósł skarżący, zarzucając jej wydanie z naruszeniem 1) art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 u.p.t.u., 2) art. 52 i art. 53 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFFROW) (Dz. Urz. UE z 2005 r. Nr L277, s. 1 i nast.; dalej: rozporządzenie 1698/2005); 3) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; 4) art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. 5. Pismem z 5 kwietnia 2017 r. skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie: 1) art. 15 ust.1 i ust. 4 u.p.t.u.; 2) art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u.; 3) art. 113 ust. 1 i ust. 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.; 4) art. 295 ust. 1 dyrektywy 2006/112; art. 2a o.p. 5.1. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 6.1. W uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowego zakwalifikowania dla potrzeb VAT świadczonych przez skarżącego usług wspomagających produkcję roślinną – tj. usług żniwnych, usług prasowania słomy, które to usług były świadczone przy wykorzystywaniu nabytego do tego celu sprzętu (ciągnika rolniczego oraz prasy zwijającej). Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w świetle niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych skarżący prowadził gospodarstwo rolne z wykorzystaniem maszyn rolniczych oraz, że w tym zakresie korzystał ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Dodatkowo od 14 stycznia 2011 r. skarżący rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą A. [...], obejmującą m.in. świadczenie usług żniwnych, prasowania słomy z wykorzystaniem zakupionych dla potrzeb tejże działalności ciągnika rolniczego oraz prasy zwijającej. 6.2. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że skorzystanie z ryczałtowej metody rozliczania VAT jest uzależnione od decyzji konkretnego podmiotu prowadzącego działalność rolniczą. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej tj. świadczenia usług rolniczych w rozumieniu art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, że o tym, czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania rodzaj świadczonej usługi. 6.3. Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie przepisów u.p.t.u. definiujących kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pojęcia takie jak: "działalność rolnicza", "rolnik ryczałtowy" czy też "usługi rolnicze". W stosunku do ostatniego z ww. pojęć Sąd pierwszej instancji podkreślił różnice w brzmieniu art. 2 pkt 21 w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.t.u. w porównaniu do definicji określonej w prawie unijnym (Art. 295 ust. 1 pkt 5 w zw. z załącznikiem nr VIII dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; (Dz. Urz. UE Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112"). 6.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił treści normy wynikającej z ww. przepisu dyrektywy, uznając, że dla sprawy nie ma znaczenia, czy skarżący wykorzystywał zakupione maszyny rolnicze również w pracach w gospodarstwie rolnym, czym naruszył prawo unijne poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy. To z kolei w ocenie Sądu pierwszej instancji oznaczało naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem brak ustaleń faktycznych co do wykorzystywania spornych maszyn w gospodarstwie rolniczych miał w ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji dla potrzeb VAT spornych usług. 6.5. Uchylając zaskarżoną decyzję Sad pierwszej instancji zobowiązał organ do ponownego wyjaśnienia, czy sporne usługi prasowania słomy oraz usługi żniwne stanowią działalność inną niż rolnicza, uzupełniając materiał dowodowy, jeśli organ uzna, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala ustalić, czy sporne maszyny rolnicze były wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej czy też były wykorzystywane także w ramach prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego. 7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie wniósł organ. DIAS zaskarżył wyrok w całości zarzucając jego wydanie z naruszeniem: 1) prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 2 pkt 21 i art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.; 2) prawa procesowego tj. naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze z m.; dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 187 § 1 o.p. 7.1. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 8. Pismami procesowymi z 7 czerwca 2021 r. oraz z 10 czerwca 2021 r. strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 9. Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach podlegała uwzględnieniu. 9.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się do oceny prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia dotyczącego właściwej interpretacji i zastosowania przepisów u.p.t.u. w kontekście celów, charakteru oraz brzmienia art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112 w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy. 9.2. Spór dotyczy w szczególności przesłanek uznania określonej usługi za usługę rolniczą dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz – co się z tym wiąże – obowiązków w zakresie postępowania dowodowego nałożonych w tym zakresie na organy podatkowe. 9.3. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości oceny obydwu tych kwestii przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarówno błędną wykładnię art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 2 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w kwestii ustalenia zakresu pojęcia "usług rolniczych" jak i kwestionuje stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia procesowe (tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 187 § 2 O.p.) poprzez nieprawidłowe i błędne sformułowanie wytycznych w zakresie ponownie prowadzonego postępowania w sprawie. 9.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przesądzenie prawidłowej wykładni pojęcia "usług rolniczych" stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. Dopiero jej przesądzenie pozwoli na właściwe odniesiecie się do kwestii prawidłowości stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień prawa procesowego a w konsekwencji – oceny wytycznych dla organu sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 9.5. W sprawie pozostaje poza sporem, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez skarżącego wymaga przede wszystkim przesądzenia, czy usługi te mieszczą się w zakresie "usług rolniczych" w rozumieniu art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również podnosi, że wykładnia tego pojęcia musi uwzględniać – poza wykładnią językową – także charakter i cel tego pojęcia w ramach wspólnego systemu VAT ustanowionego w Unii Europejskiej, a w szczególności w ramach przyznanej podatnikom możliwości wyboru szczególnej procedury opodatkowania działalności rolniczej w ramach tzw. wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników (art. 295-305 dyrektywy 2006/112). 9.6. Przechodząc do spornego w sprawie zagadnienia wykładni przepisów art. 2 pkt 21 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 w kontekście wykładni pojęcia usługi rolniczej, należy wskazać, że ze względu na istniejącą różnicę w sformułowaniu norm prawnych w dyrektywie 2006/112 oraz u.p.t.u. może pojawić się wątpliwość co do prawidłowego zakresu i sposobu ich interpretacji. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. 9.7. Sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku, że kryterium decydującym o kwalifikacji danej usługi jest to, czy zakupione maszyny rolnicze były nabyte na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego lub, czy były w tym gospodarstwie wykorzystywane. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego faktyczne wykorzystywanie tych maszyn w gospodarstwie rolnym przesądza o tym, czy usługi świadczone za pomocą tych maszyn rolniczych są usługami rolniczymi. 9.8. Przeciwne stanowisko prezentuje organ. Zdaniem pełnomocnika tego organu usługami rolniczymi w rozumieniu interpretowanych przepisów są także usługi (wymienione w załączniku nr 2 do u.p.t.u.) świadczone przez rolnika za pomocą jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu, który chociażby potencjalnie może być wykorzystywany w jego gospodarstwie rolnym. 9.9. W powyższym sporze rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej. 9.10. Niezbyt precyzyjne definicje zawarte w prawie krajowym, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, należy interpretować z uwzględnieniem zasad wykładni prounijnej, kierując się treścią przepisów dyrektywy 2006/112. Należy również przypomnieć, że pojęcie "usług rolniczych" jest autonomicznym pojęciem prawa unijnego, które należy interpretować w sposób ścisły w świetle ich brzmienia, kontekstu i zamierzonego celu aktu prawnego, którego część stanowią. Interpretacja zawężająca nie może być stosowana w sposób uniemożliwiający osiągniecie skutków zakładanych przez ustawodawstwo unijne (zob. w szczególności wyrok TS z dnia 2 lipca 2020 r., [...], C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 21; wyrok TS z dnia 2 lipca 2020 r., [...], C-215/19, EU:C:2020:518, pkt 39). Oznacza to konieczność przyznania prymatu wykładni celowościowej, w szczególności w sytuacji – takiej jak w rozpatrywanej sprawie – w której zachodzi różnica treściowa pomiędzy przepisem dyrektywy a wdrażającym go przepisem prawa krajowego. Zatem art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 powinien być interpretowany w aspekcie celu. 9.11. Prawodawca unijny zaś, zresztą podobnie jak ustawodawca krajowy, zamierzał bardzo wyraźnie rozdzielić usługi rolnicze świadczone przez rolnika ryczałtowego od innych usług realizowanych przez ten podmiot. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o sytuację, gdy konkretna maszyna jest wykorzystywana w obu sferach aktywności tego podatnika. To rozgraniczenie należy rozumieć szerzej. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112, należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie rolnika z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. 9.12. Ten sposób wykładni wspiera również analiza językowa definicji pojęcia "usług rolniczych" określonych w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112. Użycie przez prawodawcę unijnego określenia "zwykle wykorzystywanych" ma na celu określenie zakresu usług mieszczących się w kategorii usług rolniczych z odwołaniem się do obiektywnych cech i charakteru danej usługi. Gdyby intencją prawodawcy unijnego było zakwalifikowanie do usług rolniczych jedynie tych usług, które zostały wykonane z użyciem sprzętu rzeczywiście wykorzystywanego w gospodarstwie rolnym, dookreślenie, że chodzi o sprzęt "zwykle" używany, byłoby zbędne. Należy podkreślić, że wyżej wskazany kierunek wykładni pojęcia "usług rolniczych" został już wyrażony i zaakceptowany przez sądy administracyjne w sprawach, w których pojawiał się analogiczny problem do kwestii stanowiącej oś sporu w niniejszej sprawie (zob. w szczególności wyroki NSA: z 16 września 2021 r., I FSK 204/08; z 7 czerwca 2019 r., I FSK 790/17; z 8 listopada 2018 r., I FSK 1975/16; dostępne w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 9.13. W konsekwencji poczynionych ustaleń za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 7 powyżej). Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pojęcie to należy interpretować z uwzględnieniem wykładni prounijnej oraz celami i charakterem zasad wspólnego systemu VAT. Jednak jak wskazano wyżej, prawidłowy sposób wykładni tego pojęcia nie obejmuje obowiązku wykazania przez organy podatkowe że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. W konsekwencji za błędne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji uzależniające możliwość zakwalifikowania spornych transakcji za usługi rolnicze od wykazania, że maszyny przy użyciu których świadczono te usługi były rzeczywiście wykorzystywane w gospodarstwie rolnym skarżącego. Wystraczające jest bowiem ustalenie, że nadają się do takiego wykorzystania w gospodarstwie rolnym podatnika z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. 9.14. Za zasadny należało także uznać zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zbędne są ustalenia faktyczne w zakresie tego, czy maszyny zakupione przez podatnika (tj. ciągnik rolniczy i prasa zwijająca) były wykorzystywane w prowadzonym przez podatnika gospodarstwie rolnym. Tym samym niezasadnie Sąd pierwszej instancji uznając kluczowy charakter tego rodzaju ustaleń dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy zobowiązał organ do ponownego zbadania i uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. 9.15. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i uchylając zaskarżony wyrok przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. 9.16. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Sędzia NSA Adam Bącal