I FSK 989/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3725/16 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3725/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które ustaliły, iż w sprawie nie zostały dopełnione przesłanki pozwalające na uznanie sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotów czeskich, tj. A. s.r.o. oraz S. s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a zatem spółka nie nabyła prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W opinii organów w rzeczywistości nie doszło do przemieszczenia towarów pod adres na terytorium Czech wskazany przez tych odbiorców, co wynika z postępowań sprawdzających przeprowadzonych przez czeskie organy podatkowe, w trakcie których stwierdzono w szczególności, że kontrahenci spółki nie zadeklarowali dokonania wewnątrzwspólnotowych nabyć od podatnika, podmioty te nie złożyły w ogóle deklaracji podatkowych za okres, w którym rzekomo miały miejsce przedmiotowe dostawy, nie przedłożyły też wszystkich dokumentów, o które wzywał czeski organ podatkowy, co więcej, oględziny miejsca siedzib obydwu spółek ujawniły, że są to podmioty fikcyjne, nieistniejące pod oficjalnym adresem siedziby. Dodatkowo organy oceniły, że spółka nie dochowała w kontaktach handlowych z ww. podmiotami zasad należytej staranności. Sąd I instancji akceptując twierdzenia organów wskazał, że przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty nie potwierdzały jednoznacznie, iż towar został dostarczony do kontrahenta czeskiego. Niezależnie bowiem od wątpliwości, które wynikały z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej, a na które powoływały się organy w kwestionowanych rozstrzygnięciach, okoliczność dostarczenia towaru spółka wywodziła z oświadczeń kontrahentów złożonych na umowach oraz listach CMR. Nie miała zatem dostatecznych dowodów potwierdzających, że towar faktycznie do nich trafił. Udokumentowała co najwyżej jego zamówienie, odbiór i transport, bez wskazania dokumentów łącznie potwierdzających dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia. W tym kontekście WSA w Warszawie stwierdził, że wywody przedstawione w zaskarżonej decyzji, a dotyczące oceny działań spółki w zakresie dochowania należytej staranności w ramach transakcji z podmiotami czeskimi, nie miały przesądzającego znaczenia dla odmowy zastosowania stawki 0%. Kluczowy, zdaniem Sądu I instancji był bowiem fakt, że skarżąca nie dopełniła wszystkich obowiązków formalnych, przy jednoczesnym wykazaniu przez organy, że sporne transakcje nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi mimo nie zebrania przez organa skarbowe wszystkich dowodów i niewłaściwej interpretacji zebranych dowodów oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 2. przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo iż spółka posiadała w swojej dokumentacji dowody dostarczenia towaru do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju oraz świadczą o tym inne dowody. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania. Organ nie złożył pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność wykazania przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w odniesieniu do sprzedaży konfekcji odzieżowej na rzecz kontrahentów z Czech, tj. A. s.r.o. oraz S. s.r.o. i zastosowania do tych transakcji preferencyjnej stawki podatkowej. Analiza zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze kasacyjnej zmierza w istocie do wykazania, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował błędną ocenę zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. Zdaniem spółki bowiem przedłożone przez nią dokumenty są wystarczające dla uznania, że towar będący przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów czeskich opuścił terytorium Polski i został dostarczony do spółek A. i S.. W ocenie organów natomiast ww. transakcje nie zostały przeprowadzone w warunkach pozwalających na uznanie ich za WDT, spółka bowiem nie przedstawiła wszystkich niezbędnych dokumentów, z których wynikałaby ponad wszelką wątpliwość okoliczność wywiezienia towarów widniejących na spornych fakturach z terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwłaszcza w kontekście ustaleń dokonanych przez czeską administrację skarbową. Wprawdzie kasator w ramach zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdza również, że organy nie zebrały wszystkich dowodów i nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, niemniej jednak uzasadnienie rozpoznawanego środka zaskarżenia nie koresponduje z tak sformułowanym zarzutem. Brak dla niego uzasadnienia, do czego zobowiązuje treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik spółki nie wskazuje bowiem jakie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały wyjaśnione i w oparciu o jakie dowody miałoby to nastąpić. Z uwagi na powyższe, zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej. Jeśli chodzi natomiast o kwestię prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego, to w tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji odnośnie do tego, że organy prawidłowo, tj. z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, wywiodły, iż zebrane dokumenty, na które skarżąca spółka powołuje się również w skardze kasacyjnej, tj. faktury, dowody KP, wyciągi bankowe, listy przewozowe CMR, umowy, zamówienia, dokumenty w języku czeskim, nie potwierdzają jednoznacznie faktu wywiezienia towarów widniejących na spornych fakturach z terytorium Polski i dostarczenia ich do odbiorców czeskich. Wskazać w tym miejscu należy, co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, a co wynika wprost z brzmienia przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki VAT 0%, czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 tej ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Strona skarżąca okoliczność dostarczenia towaru wywodziła wyłącznie z oświadczeń kontrahentów złożonych w umowach oraz z listów przewozowych CMR. Wskazać jednak należy, że nie stanowi potwierdzenia wywozu towaru poza granice kraju i dostarczenia go na terytorium Czech zapis zawarty w § 2 pkt 2 umów sprzedaży o treści: "Zamawiający odbierze artykuł, o którym mowa w § 1 i własnym transportem na koszt własny przewiezie do swojej siedziby położonej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej". Jak słusznie odnotował organ odwoławczy w swojej decyzji, umowa sprzedażowa, na którą powoływał się podatnik oraz wszelkie oświadczenia w niej zawarte, są sporządzane jeszcze przed dokonaniem dostawy. Natomiast wymóg uzyskania potwierdzenia przyjęcia towaru w kraju członkowskim innym niż Polska odnosi się do dokumentów wystawionych już po przetransportowaniu towaru pod wskazany adres w tym drugim państwie. Również z przedłożonych listów przewozowych CMR nie wynika, by towar został odebrany przez nabywcę w miejscu przeznaczenia, zwłaszcza że w niniejszej sprawie to nabywca własnym transportem dokonywał przewozu (odbiorca był jednocześnie przewoźnikiem towaru). Dodatkowo w odniesieniu do dokumentów CMR dotyczących firmy A. organy stwierdziły rozbieżność w zakresie określenia rzeczywistego adresu, pod który rzekomo miał zostać dostarczony towar. Również pozostałe załączone przez spółkę dokumenty, na które powołuje się kasator w skardze kasacyjnej, nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów widniejących na spornych fakturach z terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Potwierdzają one jedynie, że załadunek towaru nastąpił w Polsce i został on wysłany do Czech, a więc - jak słusznie zauważył Sąd I instancji - udokumentowane zostały co najwyżej takie okoliczności jak zamówienie towaru, jego odbiór od skarżącej spółki i transport. Nie wynika z nich natomiast, by towary te zostały wywiezione z kraju i dostarczone do miejsca ich przeznaczenia, tj. do firmy A. s.r.o. oraz S. s.r.o., albowiem podczas postępowania spółka skarżąca nie okazała innych dokumentów, w tym potwierdzeń przyjęcia towaru, o co była bezskutecznie wzywana przez organ. Wbrew stanowisku skarżącej spółki, żaden inny dowód w sprawie nie wskazuje na fakt wywozu i dostarczenia towarów do czeskich kontrahentów, co potwierdzają również ustalenia wynikające z informacji otrzymanych przez organy od czeskiej administracji podatkowej. Wynika z nich, że kontrahenci spółki nie zadeklarowali dokonania wewnątrzwspólnotowych nabyć od podatnika, podmioty te nie złożyły w ogóle deklaracji podatkowych za okres, w którym rzekomo miały miejsce przedmiotowe dostawy, nie przedłożyły też wszystkich dokumentów, o które wzywał czeski organ podatkowy, co więcej, oględziny miejsca siedzib obydwu spółek ujawniły, że są to podmioty fikcyjne, nieistniejące pod oficjalnym adresem siedziby. Wprawdzie skarżąca spółka przedłożyła kserokopie deklaracji podatkowych za I i II kwartał 2014 r., które miały być złożone do organu przez S. s.r.o. w dniu 15 sierpnia 2014 r., jednakże abstrahując od tego, że są to dokumenty w języku obcym (nie przetłumaczone na język polski, pomimo wezwania organu), to nie mogą zostać uznane same w sobie za dowód decydujący o statusie kontrahenta spółki, a zwłaszcza o tym, że ciążący na nabywcy obowiązek rozliczenia podatku z tytułu WNT od spółki został zrealizowany, tj. potraktowano transakcje jako nabycie wewnątrzwspólnotowe i odprowadzono należny z tego tytułu podatek. Przedmiotowe deklaracje zostały zresztą złożone przez czeskiego kontrahenta dopiero po dokonaniu czynności sprawdzających w jego firmie i to z paromiesięcznym opóźnieniem. Zatem w momencie otrzymania tych dokumentów, jak zasadnie zauważył organ w zaskarżonej do WSA decyzji, podatnik był świadom, że jego kontrahent nie rozliczył w czasie należnego podatku. Słusznie także organ zwrócił uwagę na to, iż w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W skardze kasacyjnej brak jest argumentów, które zdyskredytowałyby tezę organów o braku dostatecznej weryfikacji kontrahentów ze strony podatnika, co miało istotne znaczenie w sytuacji, gdy dochodziło do dostaw na zasadach uwzględniających przyjęte w tej sprawie ogólne warunki transakcji i fakt utraty kontroli nad towarem tuż po tym, jak opuścił magazyn. Wątpliwości skarżącej spółki nie wzbudziła okoliczność, iż wpłaty na jej konto tytułem zapłaty za towar nie były dokonywane z kont firmowych obydwu kontrahentów, ale przez osoby prywatne (D. M. i M. S.) z kont prowadzonych przez Powszechną Kasę Oszczędności Bank Polski S.A. Oddział [...] w K.. Trudno było zresztą organom powiązać konkretne płatności ze wszystkimi fakturami, przelewy w tytule zwierają bowiem jedynie ogólnikowe informacje "zapłata za towar", "zapłata faktury" bez konkretnego numeru faktury. Ponadto strona tolerowała płatności gotówkowe, pomimo że na wystawionych fakturach jednoznacznie wskazany był wymóg płatności przelewem bankowym, nikt nie potwierdzał danych personalnych osób dokonujących zakupu, nie zostało sprawdzone upoważnienie tych osób do reprezentacji spółek, przede wszystkim jednak strony skarżącej nie interesowało, gdzie towar rzeczywiście trafił po dniu sprzedaży. W momencie odbioru towaru z magazynu przez nabywcę skarżąca spółka traciła zainteresowanie tym, jaką drogę ów towar przebywa, nie dążyła zwłaszcza do upewnienia się, czy rzeczywiście opuszcza terytorium Polski i trafia do Czech, co jest podstawową przesłanką materialną pozwalającą uznać dostawę za WDT i wpływa na możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Brak podważenia ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie ma z kolei ten skutek, że chybione stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (do tego bowiem sprowadza się zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega bowiem na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Przy czym, wbrew stanowisku skarżącej spółki wyartykułowanym na rozprawie przed tut. Sądem, organy stosując wobec zakwestionowanych transakcji stawkę krajową 23% nie miały obowiązku udowodnienia, że towar został sprzedany w Polsce. W świetle bowiem przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej. Końcowo odnosząc się do zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącego błędu rachunkowego zawartego w decyzji organu I instancji, a następnie powielonego (bo nie zauważonego przez organ odwoławczy) wskazać należy, że nie może zostać uwzględniony, albowiem kasator nie wykazał, by błąd ów wpłynął na prawidłowość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Do tej kwestii odniósł się szczegółowo WSA w Warszawie wskazując, że istotnie organ I instancji nieprawidłowo zsumował wskazane przez spółkę pozycje w tabeli końcowego rozliczenia marca 2014 r. Organ ten bowiem błędnie wpisał łączną podstawę opodatkowania za wskazany okres w wysokości 1.817.392 zł, zamiast wskazanej przez stronę kwoty 1.638.826 zł. Ta ostatnia kwota wynika z sumowania prawidłowo określonej przez NUS kwoty dostaw towarów i usług opodatkowanych stawką 23% (1.446 zł) oraz kwoty importu towarów (192.168 zł). Organ ten jednakże prawidłowo obliczył podatek należny wynikający z powyższych czynności w łącznej kwocie 376.930 zł. Pomimo bowiem zawarcia w tabeli nieprawidłowej wielkości łącznej podstawy opodatkowania, prawidłowo obliczył podatek należny osobno od kwoty 1.446.658 zł (w wysokości 332.731 zł) oraz 192.168 zł (w wysokości 44.199 zł). Dlatego też powyższy błąd arytmetyczny nie wpłynął w żaden sposób na prawidłowość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 33.537 zł, a zatem nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Marek kołaczek Danuta Oleś