I FSK 987/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 809/22 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2022 r., nr 3001-IOV-12.4103.100.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 809/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 25 sierpnia 2022 r., nr 3001-IOV-12.4103.100.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2023 roku, sygnatura akt: I SA/Po 809/22 oraz rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu koszów postępowania pierwszoinstancyjnego oraz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu kasacyjnym, wraz z kwotą 17,00 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2023 roku sygnatura akt: 1 SA/Po 809/22 i przekazanie sprawy temuż Sądowi Administracyjnemu I instancji do ponownego jej rozpoznania, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu koszów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, a nadto o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2023 roku zarzucił : I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niezasadne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż zawiadomienie Skarżącego pismem z dnia 21 października 2019 roku o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 roku) z uwagi na wszczęcie przez Organ ścigania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, w sposób skuteczny zawiesiło bieg terminu przedawnienia roszczenia podatkowego, podczas gdy: a) wszczęcie postępowania karnego skarbowego (przygotowawczego), w odniesieniu do należności podatkowej za miesiąc maj 2014 roku, nastąpiło na 75 (siedemdziesiąt pięć dni) przed terminem przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 roku (objęte niniejszym postępowaniem podatkowym), w sytuacji gdy teoretycznie organy administracji skarbowej miały możliwość złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego na wcześniejszym etapie, albowiem: - postępowanie kontrolne prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 16 lipca 2014 roku o numerze [...] (wszczęcie śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nastąpiło więc po upływie ponad pięciu lat od rozpoczęcia kontroli skarbowej): - protokół badania ksiąg podatkowych w sprawie podatku VAT za maj 2014 roku, w którego treści stwierdza się nierzetelności w działaniu podatnika, został sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dniem 10 października 2016 roku (tj. na trzy lata przed wszczęciem postępowania przygotowawczego); - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia 13 lutego2017 roku (numer [...]) wskazał, iż podstawę dla określenia zobowiązania podatkowego stanowi ustalenie, iż Skarżący (rzekomo) świadomie uczestniczył w roli brokera w karuzeli podatkowej z udziałem znikającego podatnika pomimo tych ustaleń Organ ten nie złożył wówczas zawiadomienia o podejrzeniu popełnia przestępstwa skarbowego (przedmiotowa decyzja została wydana zatem na ponad dwa lata przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego); - wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło dopiero po wydaniu w niniejszej sprawie decyzji kasatoryjnej (w pierwszym postępowaniu odwoławczym) przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2019 roku, numer [...] (tj. kiedy stało się oczywistym, iż ostateczne zakończenie postępowania podatkowego nie będzie możliwe do dnia 31 grudnia 2019 roku); - pomiędzy kwietniem 2019 roku (wydanie decyzji kasatoryjnej) a październikiem 2019 roku (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) nie zostały przeprowadzone żadne czynności dowodowe, które mogłyby stanowić podstawę dla zrodzenia się uzasadnionego podejrzenia o popełnieniu przestępstwa skarbowego; a tym samym, skoro Organy podatkowe dopiero w 2019 roku podjęły działania celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy kwestionowane transakcje stanowiły przedmiot analizy już od 2014 roku, a w lutym 2017 roku stwierdzono rzekome świadome uczestnictwo Skarżącego, to tym samym uznać należy, iż decyzja o złożeniu zawiadomienia i wszczęciu postępowania karnego była motywowana zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) zainicjowanie i wszczęcie postępowania karnego skarbowego dopiero w 2019 roku nie wynikało (jak stwierdził Sąd meriti) z tego, że Organ podatkowy I instancji wstrzymywał się do czasu wydania prawomocnej decyzji podatkowej, zwłaszcza, że ta miała charakter kasatoryjny więc powinna co najwyżej obalić przekonanie Organu podatkowego I instancji o popełnieniu podejrzenia przestępstwa skarbowego przez Skarżącego, a tym samym odwieść Organ od złożenia zawiadomienia; c) fakt, iż postępowanie karne skarbowe znajduje się pod nadzorem Prokuratury Rejonowej P. nie stanowi żadnej gwarancji prawidłowości podejmowanych czynności (zwłaszcza, że nadzór prokuratorski nie stanowi wyjątku od reguły w tego rodzaju sprawach); d) w postępowaniu przygotowawczym podjęto zaledwie kilka czynności procesowych w postaci analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, przedstawienia zarzutów podatnikowi P. K., przesłuchania świadków K. J., P. K., S. K. i S. P. W postępowaniu przygotowawczym przeprowadzono wyłącznie znikomą ilość czynności procesowych nakierowanych na pozyskanie dowodów, w porównaniu z aktywnością Organu w zakresie przeprowadzania dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym (przy zachowaniu zastrzeżeń Skarżącego co do sposobu realizacji tych czynności przez Organ w postępowaniu podatkowym). Nie można zatem zgodzić się z tezą, iż w postępowaniu karnym skarbowym podejmowane były i są czynności ukierunkowane na faktyczne zgromadzenie materiału dowodowego; e) wobec osób (M. T., W. G. oraz J. W.), które wprowadziły Skarżącego do kwestionowanych transakcji nie toczą się żadne postępowania karne lub karne skarbowe; f) postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone po niecałym roku od jego wszczęcia pomimo tego, że źródła potencjalnych dowodów nie zostały wyczerpane (przy zwróceniu uwagi na ilość dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym), jak również brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zawieszenia postępowania karnego skarbowego, albowiem nie zaszła żadna długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania, sprawca czynu nie ukrywał się i pozostawał do dyspozycji organu ścigania, oraz nie została stwierdzona u niego żadna choroba psychiczna czy inna długotrwała choroba, która by mu uniemożliwiała udział w postępowaniu, zaś przesłanka oczekiwania na wydanie ostatecznej, prawomocnej decyzji podatkowej przez organ postępowania przygotowawczego nie stanowi okoliczności mieszczącej się w ustawowym katalogu przesłanek wymienionych w art. 22 k.p.k. oraz w rozdziale 6 Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury; g) nie każdemu postępowaniu podatkowemu powinno towarzyszyć wszczęcie postępowania karnego skarbowego albowiem sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie przesądza o zawinionym uszczupleniu bądź zawinionym narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, a naruszenie przepisów prawa podatkowego nie świadczy o wypełnieniu znamion czynu zabronionego ponieważ są to pojęcia należące do całkowicie odrębnych i różnych gałęzi prawa, co przejawia się tym, iż przestępstwo karne skarbowe można popełnić co do zasady wyłącznie umyślnie, podczas gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego czy wystąpienie o zwrot podatku należnego VAT może być spowodowane wieloma okolicznościami - w tym również błędem, omyłką czy niejednoznacznym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych; h) wobec wydania w niniejszej sprawie decyzji podatkowej Dyrektora DIAS z dnia 25 sierpnia 2022 r., numer 3001-IOV-12.4103.100.2021 opartej na ustaleniu, iż Skarżący nie dochował należytej staranności, zachodzą podstawy do umorzenia postępowania karnego skarbowego, albowiem objęty postępowaniem czyn może zostać popełniony wyłącznie w warunkach umyślności; w konsekwencji czego wszczęcie (w odniesieniu do podatku VAT za maj 2014 roku) wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe zakwalifikować należy jako instrumentalne zastosowanie przepisów prawa przez Organ podatkowy w celu spowodowania przede wszystkim uniemożliwienia upływu terminu przedawnienia, nie zaś osiągnięcia ustawowych celów postępowania przygotowawczego, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za bezskuteczne, tj. nie wpływające na bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji zobowiązania podatkowe objęte przedmiotowym postępowaniem podatkowym uznać należy za przedawnione; 2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez niezasadne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż nie mogą wywrzeć zamierzonego rezultatu twierdzenia skargi wskazujące na wątpliwości Skarżącego w kwestii przebiegu postępowania, albowiem kontrola sądowo-administracyjna pod kątem pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczy wyłącznie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów tegoż postępowania, w sytuacji gdy dokonanie kontroli momentu wszczęcia (motywacji organu) dokonuje się między innymi poprzez analizę dalszych czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym; II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisu postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia - tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez brak uwzględnienia skargi oraz brak uchylenia w całości zaskarżonej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2022 roku numer 3001-IOV-12.4103.100.2021 (oraz poprzedzającej ją decyzji podatkowej Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 października 2022 roku, nr 398000-CKK-12.41.1.2019), w następstwie przyjęcia, iż podniesiony w skardze zarzut instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zasługuje na uwzględnienie, w sytuacji gdy w rzeczywistości w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady nakładającej na Organ odwoławczy obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez powołanie się w treści zaskarżonej decyzji podatkowej na zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności podatkowej, w sytuacji gdy w rzeczywistości Organ postępowania przygotowawczego wszczynając postępowanie karne skarbowe kierował się wyłącznie dążeniem do wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tym samym wszczęcie postępowania karnego-skarbowego stanowiło działanie o charakterze instrumentalnym, nakierowane na przedłużenie okresu, w którym możliwe jest dochodzenie i egzekwowanie zobowiązań podatkowych), nie zaś ustawowymi celami postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na które powołał się Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej, nie zostało dokonane w sposób skuteczny; a nadto niezależnie: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to jest art. 191 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: "p.p."), poprzez brak uwzględnienia skargi oraz brak uchylenia w całości zaskarżonej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2022 roku numer 3001-IOV-12.4103.100.2021 (oraz poprzedzającej ją decyzji podatkowej Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 października 2022 roku, nr 398000-CKK-12.41.1.2019), w następstwie nieprawidłowego przyjęcia, iż Organ podatkowy II instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji gdy w rzeczywistości Organ ten dokonał dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dowodów z: a) przesłuchania świadka M. M., świadka J. K., świadka P. B., świadka J. W., świadka M. T., świadka M.1 T.1, świadka S. K. oraz przesłuchania Skarżącego (podatnika), b) korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami, dokumentu umowy z V., wydruków VIES z okresu kontroli, umów z C. (na zasadzie dokumentu Purchase Order przy każdej transakcji) w sytuacji gdy w rzeczywistości, wbrew prezentowanej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Organ podatkowy II instancji w sposób nieprawidłowy oraz tendencyjny nie przyznał im waloru wiarygodności w całości, w szczególności w zakresie kwestii dochowania należytej staranności, prowadzenia przez Skarżącego negocjacji (w następstwie przyjęcia, iż złożone w sprawie zeznania są sprzeczne i nie znajdują pokrycia w dokumentach), albowiem: - brak jest jakiejkolwiek sprzeczności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków (na co Skarżący szczegółowo wskazywał w zarzutach do skargi, gdzie wyjaśniał insynuowane przez Organ II instancji, rzekome różnice w treści zeznań świadków oraz Strony), które to zeznania jedynie pozornie cechują się różnicami; - Organ podatkowy II instancji z faktu, iż ze złożonej korespondencji e-mail nie wynika całkowita treść prowadzonych przez Skarżącego negocjacji (pomimo tego, że wynikający z wiadomości e-mail obraz uzupełniają dowody z zeznań) wywodzi negatywną ocenę tych dowodów, pomijając przy tym tzw. "oczywistą oczywistość", iż w praktyce (i w prawie, jak i w stosunkach gospodarczych między podmiotami) proces negocjacyjny nie ma i nie musi mieć charakteru pisemnego, a tym samym to, że okoliczność, iż z treści korespondencji e-mail nie wynika całkowity obraz negocjacji nie oznacza, że takowe nie były prowadzone; - Organ podatkowy II instancji (co Sąd meriti błędnie zaaprobował) oczekuje od podatnika, iż z treści korespondencji e-mail będą wynikały literalne oświadczenia, jak np. że Skarżący odstępuje od negocjacji, pomijając przy tym, iż "wyczerpanie pola negocjacyjnego" wynika chociażby z tego, że Skarżący nie kontynuował dalej negocjacji (zostały one przerwane) co jest równoznaczne z odrzuceniem oferty; - wszechstronna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów daje obraz odmiennego stanu faktycznego, potwierdzającego prowadzenie przez Skarżącego negocjacji, a więc posiadania przez niego wpływu na treść i kształt kwestionowanych transakcji; - przedstawiony (chociaż nawet nie w sposób jednorodny) przez Stronę oraz przesłuchanych w sprawie świadków fakt prowadzenia negocjacji znajduje potwierdzenie w korespondencji e-mail; - Sąd meriti oceniając działanie Organu podatkowego II instancji w sposób nieprawidłowy stanął na stanowisku, iż zeznania świadków są niewiarygodne bo nie maja potwierdzenia w dokumentach, przy czym najpierw Sąd zakwestionował te zeznania, a następnie dopiero podważył wiarygodność korespondencji e-mail (jest to błąd logiczny tzw. błędnego koła); - z jednej strony Organ podatkowy II instancji kwestionuje zeznania świadków i Stron, jako nieznajdujące oparcia w dokumentach (a te które poświadczają wiarygodność zeznań Organ podatkowy II instancji także kwestionuje jako nieznajdujące poparcia w innych dowodach), a następnie aprobuje treść wyjaśnień Skarżącego (jako podatnika) w odniesieniu do jego współpracy z P. (zapewne celem wyłapywania rzekomych odstępstw w postępowaniu Skarżącego względem modelu współpracy z wyżej wskazanym podmiotem), w sytuacji gdy co do tej współpracy nie przeprowadzono żadnych dowodów, które potwierdzałby prezentowany w zeznaniach model; - dla podważenia wiarygodności dowodów złożonych przez skarżącego Organ podatkowy II instancji posługuje się wielokrotnie frazą, iż "pozostały materiał dowodowy" pozostaje w sprzeczności z treścią dokumentów złożonych przez Skarżącego i tu Organ podatkowy II instancji wskazuje między innymi pozyskaną dokumentację z firmy D. oraz informację od organów podatkowych UE, w sytuacji gdy wymienione przez Organ podatkowy II instancji dokumenty nie zawierają żadnych informacji, które pozwoliłby na podważenie autentyczności dowodów złożonych przez Skarżącego; w konsekwencji czego uznać należało, iż Organ podatkowy II instancji w niniejszej sprawie (czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu starał się nie zauważyć) zamiast skupić się na badaniu czy łańcuch był z góry ustalony (pod karuzelę podatkową) postawił hipotezę o jego zaistnieniu i podważył wiarygodność wszystkich tych dowodów (wyżej wymienionych), których treść stałaby w sprzeczności z postawioną tezą, a tym samym wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przeprowadzoną przez Organ podatkowy ocenę należało uznać za sprzeczną z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, a nadto dokonaną ze z góry powziętym zamiarem w sposób sprzeczny z zasadami obiektywnej i rzetelnej oceny dowodów, celem obrony z góry powziętej już na początkowym etapie postępowania przez Organy podatkowe tezy (nakierowanej na doprowadzeniu do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak uwzględnienia skargi oraz brak uchylenia w całości zaskarżonej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2022 roku numer 3001-IOV-12.4103.100.2021 (oraz poprzedzającej ją decyzji podatkowej Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 października 2022 roku, nr 398000-CKK-12.41.1.2019), w następstwie nieprawidłowego przyjęcia, iż Organ podatkowy II instancji nie naruszył ustawowego obowiązku polegającego na podjęciu z urzędu wszelkich działań, które doprowadziłyby do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, a tym samym nieprawidłowego przyjęcia, iż Organ podatkowy II instancji nie naruszył przepisów postępowania, poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. W.; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. S.; - nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z zeznań świadka S. K.; - nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z przesłuchania Skarżącego (w charakterze strony); w sytuacji gdy w rzeczywistości (tj. wbrew ocenie Sądu meriti): - organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść Strony; jeżeli jednak Strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony; - nie można uznać, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. W. było niemożliwe, w sytuacji gdy Organy podatkowe zarówno I jak i II instancji nie podjęły realnych działań w celu jego przeprowadzenia i zrealizowania; - niezależnie od podjętych prób doręczenia świadkowi A. S. wezwania na przesłuchanie, świadek ten następczo wyraził gotowość do stawiennictwa w siedzibie Organu, ale wówczas Organ nie był zainteresowany już jego przesłuchaniem (i to pomimo tego, iż co do tego świadka Organ I instancji był literalnie zobligowany do przeprowadzenia tegoż dowodu); - w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z przesłuchania świadka S. K. oraz z przesłuchania Skarżącego (jako strony postępowania), albowiem niezbędne było uzupełnienie i wyjaśnienie kwestii dotyczących organizacji przedsiębiorstwa Skarżącego, zasad nawiązywania współpracy, a także kwestii budzących wątpliwości Organu w odniesieniu do kwestionowanych faktur; III. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 roku nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 168 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT lub Dyrektywa 112"), poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż kwestionowane faktury (wystawione przez Skarżącego oraz na jego rzecz) nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie dochował należytej staranności, w sytuacji gdy: a) postępowanie podatnika-Skarżącego w żadnej mierze nie odbiegało od standardów postępowania we współpracy handlowej, w tym w szczególności dokonywano kontroli towaru, negocjowano wysokość marży handlowej, kontraktowano wyłącznie z podmiotami poleconymi przez osoby, z którymi wcześniej współpracowano; b) Sąd Administracyjny I instancji (analogicznie jak Organ podatkowy II instancji) po latach wymaga od Skarżącego szczególnej świadomości, w sytuacji gdy w realiach 2013 oraz 2014 roku świadomość co do przestępstw karuzelowych była niższa niż w dacie wydania zaskarżonego niniejszą skargą wyroku; c) akcentowana przez Sąd meriti okoliczność, iż V. sp. z o.o. oraz T. nie są autoryzowanymi dystrybutorami nie ma żadnego znaczenia, gdyż to nie od tych podmiotów Skarżący kupował towar objęty kwestionowanymi fakturami; d) V. sp. z o.o. oraz T. były podmiotami poznanymi przez Skarżącego, za pośrednictwem J. W. oraz W. G., z którymi Skarżący współpracował od lat i miał do nich zaufanie (mógł więc założyć, iż zapoznane za ich pośrednictwem podmioty są rzetelne i nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości w tym zakresie); e) Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadził negocjacje ze swoimi kontrahentami - warunki kwestionowanych transakcji były ustalane w sposób zależny od Skarżącego, zgodnie z zasadami panującymi na rynku (nie były "przyniesione w teczce"); f) Skarżący prowadził negocjacje (sam lub poprzez swoich pracowników takich jak S. K., bądź pośredników, z którymi współpracował) telefonicznie, a także poprzez korespondencje e-mail, to jest w formach i przy wykorzystaniu środków komunikacji adekwatnych dla charakteru prowadzonej działalności gospodarczej we współczesnych realiach gospodarczych (dla Skarżącego nie jest zrozumiałym w jakiej innej formule mogłyby być prowadzone negocjacje); g) Skarżący poszukiwał dostawców, co wynika z korespondencji e-mail potwierdzającej, iż w okresie kwiecień oraz maj 2014 roku Skarżący poszukiwał także innych kontrahentów oraz próbował doprowadzić do transakcji z G. a na początku 2014 roku pozyskał nowego kontrahenta w postaci firmy K. (kwestionowane za maj 2014 transakcje stanowią kontynuację współpracy za poprzednie okresy); h) sam brak umów w formie pisemnej (która to forma nie stanowi normy w obrocie towarowym) nie świadczy o braku umowy pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a więc brak zawarcia umowy w formie pisemnej (w tym umów z pośrednikami) nie świadczy sam w sobie o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącego (skoro treść tego stosunku daje się odtworzyć w drodze innych dokumentów, np. faktur VAT, potwierdzeń wpłat, potwierdzeń wydania towaru, potwierdzeń zleceń, zamówieniach (Purchase Order); i) Sąd Administracyjny I instancji (za Organem podatkowym II instancji) wskazuje, iż Skarżący powinien osobiście sprawdzać towar (wskazując tym samym na brak znajomości pojęcia delegacji zadań i brak znajomości realiów prowadzenia działalności gospodarczej przez Sąd meriti), do tego w stopniu dalej idącym niż weryfikacja kartonów zbiorczych oraz numerów IMEI, co jednak przy fakcie, iż Organ podatkowy I instancji nie stwierdził, aby faktycznie towar ten nie przeszedł przez magazyn (Organ nie zaprzecza, że faktycznie towar fizycznie znalazł się we władaniu Skarżącego) sprawia, że nawet gdyby Skarżący osobiście otwierał każde pudełko to i tak nie doprowadziłoby go to do wniosków odmiennych co do charakteru transakcji (jego stan wiedzy nie uległby zmianie); j) Skarżący otrzymywał towar za który zapłacił, a także otrzymał cenę za towar, który sprzedał, co oznacza, iż brak było podstaw dla podważania przez Skarżącego uczciwości swoich bezpośrednich kontrahentów; k) Sąd Administracyjny I instancji błędnie stwierdził (str. 30 uzasadnienia), że Skarżący w ogóle nie praktykował zawierania umów w formie pisemnej, w sytuacji gdy w rzeczywistości takie umowy zawierane były między innymi z V., D., a także C. Ltd w formie tzw. Purchase Order, które zostały złożone przez Skarżącego jako dowód do akt sprawy podatkowej; l) wbrew ocenie i stanowisku Sądu Administracyjnego I instancji (str. 26-27 uzasadnienia) Skarżący nie miał żadnej korzyści ze zwrotu podatku, gdyż wcześniej go uiścił przy dokonaniu zakupu towaru - Skarżący nie miał i nie odniósł żadnej korzyści również i z tego, że na wcześniejszym ogniwie łańcucha dostaw jakiś inny podmiot gospodarczy nie zapłacił podatku (brak wpływu in plus na sytuację Skarżącego); ł) zaprezentowana przez Organ podatkowy II instancji (a zaaprobowana przez Sąd Administracyjny I instancji) koncepcja karuzeli podatkowej nie odpowiada konstrukcji modelowej ze względu na brak zjawiska obiegu zamkniętego oraz braku ujawnienia osoby organizatora - sam zaś fakt uchybienia obowiązkowi podatkowemu przez podmiot w łańcuchu dostaw nie przesądza o wystąpieniu z góry zaplanowanej karuzeli podatkowej; m) sam fakt, że towar "był typowy dla oszustw karuzelowych" nie może przesądzać o tym, że Skarżący powinien był przypuszczać, że bierze udział w karuzeli, skoro przedmiot transakcji mieścił się w przedmiocie działalności gospodarczej (dobór przedmiotu transakcji nie był anomalią w działaniu Skarżącego); n) nie można przyjąć, iż Skarżący nie miał wpływu na wybór swoich dostawców tylko dlatego, że zostali mu oni przedstawieni przez jego partnerów biznesowych, bowiem stanowi to zupełnie normalne postępowanie w obrocie gospodarczym, Skarżący nie był w żaden sposób "ubezwłasnowolniony" - to do Skarżącego należała ostateczna decyzja o przystąpieniu do danej transakcji; o) tempo transakcji było szybkie, albowiem Skarżący dokonując zakupu towaru negocjował już lub miał wynegocjowaną jego dalszą sprzedaż; p) fakt zmagazynowania towaru w firmie D. nie stanowił żadnej anomalii, albowiem Skarżący bazował na swoim długoletnim doświadczeniu prowadzenia transakcji innymi towarami, kiedy to również korzystał z tego magazynu na analogicznych zasadach; r) zmagazynowanie towaru w D., który Skarżący kupował, stanowiło dla niego gwarancję gwarancją prawidłowości obrotu, albowiem pracownicy magazynu D. dokonywali sprawdzeń towaru, weryfikowali opakowania oraz wykonywali jego zdjęcia, dokumentując i potwierdzając, że towar faktycznie istnieje i jest w umówionym stanie i ilości (dokonując przedpłat Skarżący miał więc zagwarantowane, że nie kupuje tzw. "kota w worku", gdyż podmiot trzeci potwierdzał, że towar jest w jego dyspozycji); s) Sąd Administracyjny I instancji za Organem podatkowym II instancji błędnie przyjął, iż Skarżący nie dochował należytej staranności (co stanowiło podstawę odmowy uwzględnienia kwestionowanych faktur) jednocześnie przyjmując, iż Skarżący działał w karuzeli podatkowej w roli brokera, w sytuacji gdy w modelu karuzeli podatkowej nie jest możliwym zaangażowanie do roli brokera podmiotu nieświadomego (skoro modelowo to broker inkasuje zysk z oszustwa), co sprawia, iż stanowisko zarówno Organu podatkowego II instancji jak i Sądu meriti jest wewnętrznie sprzeczne; t) Sąd Administracyjny I instancji błędnie stwierdził, iż Skarżącego w sposób odpowiadający prawu uznano za brokera (str. 25 uzasadnienia), w sytuacji gdy jednocześnie nie stwierdzono świadomego uczestnictwa Skarżącego w karuzeli podatkowej; u) za Organem podatkowym Sąd meriti wskazuje jako anomalię fakt, iż Skarżący w przeciwieństwie do produktów P. kupował telefony A. od podmiotu nieautoryzowanego, nie spostrzegając przy tym, że Skarżący również zaczynał handel produktami P. dokonując ich zakupu od podmiotów nieautoryzowanych, a to ze względu na konieczność wypracowania pozycji rynkowej przed uzyskaniem autoryzacji; w) w przypadku zakupu towarów od P. również stosowano przedpłaty jak również magazynowano w pomieszczeniach podmiotu trzeciego (brak jest wiec anomalii po stronie kwestionowanych transakcji); a tym samym nie sposób przyjąć, iż z perspektywy Skarżącego dokonywane przez niego transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, cechowały się anomaliami, jak również nie sposób przyjąć, iż Skarżący powinien był wiedzieć w maju 2014 roku, że nabywając i zbywając towar (objęty kwestionowanymi fakturami) uczestniczył on w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art 168 pkt 1 Dyrektywy VAT, poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego kwestionowanymi fakturami, a to ze względu na stwierdzenie, iż Skarżący powinien przynajmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach naruszających przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w rzeczywistości: - Skarżący wbrew ocenie Sądu Administracyjnego I instancji dochował należytej staranności; - jakiekolwiek inne, dalej idące, akty staranności nie pozwoliłby Skarżącemu na powzięcie wiedzy o jego biernym uczestnictwie w karuzeli podatkowej, chociażby z faktu, iż podmiotem dopuszczającym się oszustwa nie byli jego bezpośredni kontrahenci, a nawet bezpośredni kontrahenci jego kontrahentów; - gdyby Skarżący podjął czynności, z których brakiem dokonania Sąd Administracyjny I instancji wiąże swoje twierdzenie o braku dochowania przez niego należytej staranności, Skarżący i tak nie powziąłby z tego wiedzy o biernym uczestnictwie w karuzeli podatkowej; - Skarżący nie posiadał wiedzy jaką posiadał Organ podatkowy I instancji w drodze współpracy międzynarodowej z brytyjską administracją podatkową (HMRC), a więc nie mógł wiedzieć o mechanizmach opisanych w ramach uzyskanej od HMRC pomocy prawnej; - u Skarżącego na przestrzeni prawie 25 lat prowadzenia działalności, przed majem 2014 roku były przeprowadzane regularne kontrole organów podatkowych, które kończyły się zawsze wynikiem negatywnym, co utwierdzało Skarżącego w przekonaniu o legalności i prawidłowości sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. a w konsekwencji: IV. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisu postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia - tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy w rzeczywistości skarga zasługiwała na jej uwzględnienie, albowiem decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2022 roku numer 3001-IOV-12.4103.100.2021 (oraz poprzedzającej ją decyzji podatkowej Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 października 2022 roku, nr 398000-CKK-12.41.1.2019) była rażąco wadliwa: - po pierwsze, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz powołaniem się przez Organ podatkowy II instancji (a także przez Organ podatkowy I instancji) na fakt wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i następcze wszczęcie tegoż postępowania karnego skarbowego stanowiło przejaw instrumentalnego stosowania prawa nakierowanego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia; - po drugie, w związku z dochowaniem przez Skarżącego należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów (w granicach możliwości każdego przedsiębiorcy i narzędzi, którymi dysponował w 2013 i 2014 roku), a tym samym z brakiem podstaw dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego; co tym samym kwalifikowało zaskarżoną decyzję podatkową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2022 roku numer 3001-IOV-12.4103.100.2021 do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a tym samym wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku uchylającego w całości zaskarżoną przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i jednocześnie umarzającego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, ewentualnie w całości uchylającego zaskarżoną przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (a także na zasadzie przepisu art. 135 p.p.s.a. uchylającego poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 października 2021 roku). 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2.3. Pismem z 16 sierpnia 2024 r. pełnomocnik Skarżącego złożył replikę na odpowiedź organu odwoławczego na skargę kasacyjną, podtrzymując dotychczasowe twierdzenia podnoszone w skardze kasacyjnej przez Stronę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu polegało na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego (przygotowawczego), w odniesieniu do należności podatkowej za miesiąc maj 2014 roku, nastąpiło na 75 (siedemdziesiąt pięć dni) przed terminem przedawnienia należności podatkowych w sytuacji gdy organy administracji skarbowej miały możliwość złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego na wcześniejszym etapie. 3.3. Odniesienie się do przytoczonego zarzutu wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.] oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Tym samym ocena ziszczenia się wszystkich przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przeprowadzana powinna być przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu danej sprawy podatkowej. Kompetencja ta należy bowiem do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., wymaga zbadania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna). Standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu działalności organów państwa w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji) w związku z prawem do sądowej ochrony wolności i praw (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadą proporcjonalności prawa podatkowego (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84 Konstytucji), dają zatem sądowi administracyjnemu - sprawującemu po myśli art. 184 Konstytucji, kontrolę działalności administracji publicznej - podstawę do kontroli instrumentalnego stosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w sposób sprzeczny z celem, dla którego zostały wprowadzone i niweczącym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej. 3.4. Zastrzec należy jednak, iż powyższe okoliczności jakkolwiek nie przesądzają o istnieniu swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przeciwnie, pogląd taki stałby w sprzeczności z zasadami legalizmu (art. 120 O.p.). czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Dopiero bowiem - jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej uchwały - w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. 3.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło na 75 dni przed terminem przedawnienia należności podatkowych. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło zatem w bezpośredniej bliskości końca terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Kierując się wytycznymi zaproponowanymi w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21, wskazać należy, że z akt sprawy nie wynika, że wszczęcie postępowania nastąpiło w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne było już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. 3.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ podatkowy już wcześniej dysponował wiedzą o ewentualnych nieprawidłowościach ponieważ toczyło się postępowanie podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę to, że dotyczy ona oceny, czy doszło do oszustwa powstałego na tle uczestniczenia w karuzeli podatkowej, która miała miejsce w odniesieniu do bardzo dużej liczby nabyć i sprzedaży telefonów komórkowych A. Uczestnikami tych transakcji oprócz Strony postępowania podatkowego było kilkadziesiąt firm krajowych i kilka podmiotów zagranicznych. Specyfiką zaś postępowań podatkowych, w których ujawniane jest wystąpienie tego typu procederu, jest ich obszerność, wynikająca z konieczności zbadania co najmniej przebiegu transakcji (obiegu towaru) pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz ról, jakie w łańcuchu karuzelowym one pełnią. Jednocześnie, ustalenie tych ról wymaga odtworzenia wielu elementów działań podejmowanych przez uczestników karuzeli. Dopiero taka weryfikacja pozwala stwierdzić, czy faktycznie transakcje dokonywane były w warunkach karuzeli podatkowych. Pokreślenia wymaga, że dla zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie wystarczy, aby organ podatkowy tylko je posiadał, musi on bowiem je także uzasadnić. Zatem organ podatkowy, zanim dokona stosownego zawiadomienia, musi zebrać dowody uzasadniające jego podejrzenie. Podkreślić także należy, że rolą Sądu administracyjnego nie jest ocena na jakim etapie zgromadzony materiał dowodowy dawał już podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 3.7. W przedmiotowej sprawie po wszczęciu 17 października 2019 r., postępowania karnego skarbowego, organ postępowania przygotowawczego 4 grudnia 2019 r., wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 1 k.k.s. i inne, które ogłoszono Skarżącemu 8 stycznia 2020 r. Przesłuchał także w charakterze świadków, na okoliczność transakcji z udziałem firmy Skarżącego: K. J., P. K., S. K. i S. P. W dniu 9 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej P. zatwierdził postanowienie o zawieszeniu śledztwa, co spowodowane było brakiem prawomocnej decyzji podatkowej wydanej wobec Skarżącego, określającej dokładną kwotę zobowiązania podatkowego i narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług. 3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt zawieszenia śledztwa nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania 9tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). 3.9. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego podniesiona w piśmie procesowym z 27 marca 2026 r. okoliczność umorzenia przez prokuratora Prokuratury Rejonowej P. postanowieniem z 1 lutego 2024 r. postępowania prowadzonego przeciwko Skarżącemu. Należy podkreślić, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawarto sformułowanie "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym - pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. - zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz 121 § 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. 3.10. W kolejnym zarzucie Skarżący wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przepisu postępowania - tj. art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p., dotyczącego nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z zeznań A. S., M. W., S. K. oraz uzupełniających zeznań podatnika. 3.11. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że M. T. przesłuchana 11 września 2020 r. zeznała, że A. S. był jej mężem i pomagał jej w prowadzeniu działalności T., w 2014 r. nie zatrudniała A. S. w prowadzonej działalności gospodarczej, obecnie nie ma z nim kontaktu i nie zna miejsca jego zamieszkania. A. S. po wielokrotnych wezwaniach na przesłuchanie przesłał pismo, w którym stwierdził, że uzyskał informację "o planowanym przesłuchaniu mnie jako świadka" oraz że nie otrzymał żadnego wezwania w tej sprawie, a także wskazał swój aktualny adres do korespondencji. Mimo wielokrotnych wezwań na powyższy adres nie stawił się na przesłuchanie, zatem, biorąc też pod uwagę, że w przedmiotowym zakresie wyjaśnienia złożyła już M. T., zasadnie zaniechano kolejnych prób wezwania świadka. M. W., pracownica C. - nie została przesłuchana, z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca zamieszkania oraz brak adresu do korespondencji. Natomiast protokoły z zeznań Skarżącego oraz jego syna S. K. zostały włączone w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Mając na uwadze powyższe jako niezasadny należało ocenić zarzut w powyższym zakresie. 3.12. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego zarzucono także naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 i 2 p.p. w następstwie nieprawidłowego przyjęcia, iż materiał dowodowy został oceniony przez Organ podatkowy II instancji (ale także przez Organ podatkowy I instancji) zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów podczas gdy organy podatkowe w sposób nieprawidłowy oraz tendencyjny nie przyznały tym dowodom waloru wiarygodności w całości, w szczególności w zakresie kwestii dochowania należytej staranności. 3.13. Organy podatkowe pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia telefonów [...], albowiem ustaliły, że transakcje te stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji owe nabycia nie miały gospodarczego charakteru (działalność w ramach oszustwa nie stanowi przejawu działalności gospodarczej). Z tego samego powodu uznano w sprawie podatkowej, że odsprzedaż telefonów do podmiotów zagranicznych nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 3.14. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie przedstawiano stanowisko, że udział podmiotu w transakcji związanej z popełnieniem oszustwa podatkowego sam w sobie nie jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast prawo to może być odebrane w razie wykazania, że podatnik wiedział, bądź przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że w tego rodzaju transakcji bierze udział. Wobec powyższego trzeba więc przypomnieć, że TSUE między innymi w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., w sprawie C-108/20 stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W kontekście stanowiska skargi kasacyjnej należy odnotować, że w swych wywodach Trybunał - nawiązując do stanowisk wyrażonych we wcześniejszych swoich orzeczeniach (por. pkt 21-25, 28-30) - stwierdził m.in., że: sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów Dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jak podnosi rząd niemiecki, jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców. Jest tak tym bardziej, że pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 26-27). Trybunał wskazał też, że wielokrotnie już orzekał, że nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, a określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (pkt 28). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 29). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (pkt 30). Trybunał zaznaczył, że nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów Dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (pkt 31). Trybunał podkreślił, że nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać. Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z orzecznictwa Trybunału. Okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto taka wykładnia nie uwzględnia faktu, że oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie, przez co ułatwia ono oszustwo (pkt 32-34). Trybunał przypomniał przy tym, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej lub gospodarczej (pkt 35). Trybunał wskazał, że z przedstawionych rozważań, zgodnie z którymi, po pierwsze, ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa, oraz po drugie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem, podaje jego sprawcom pomocną dłoń i staje się współsprawcą tego oszustwa, wynika, że takie uczestnictwo stanowi winę, za którą podatnik ten ponosi odpowiedzialność (pkt 36). Wykładnia ta może stanowić przeszkodę w przeprowadzaniu transakcji stanowiących oszustwo, uniemożliwiając w szczególności zbycie towarów i usług będących przedmiotem transakcji związanej z oszustwem, a tym samym przyczynia się do zwalczania oszustw, co stanowi uznany cel wspierany przez Dyrektywę 112. Orzekając konsekwentnie, że należy odmawiać prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem, Trybunał siłą rzeczy uznał, że odmowa w tych warunkach nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Podobnie w konsekwencji Trybunał orzekł, że takiej odmowy nie można uznać za naruszenie zasady neutralności podatkowej, na którą zresztą nie może powoływać się w celu odliczenia VAT podatnik, który uczestniczył w oszustwie podatkowym (pkt 37). W świetle powyższej wypowiedzi TSUE i stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie błędnej oceny należytej staranności Skarżącego. 3.15. Odpowiadając na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślić należy, że w dotychczasowym orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości i wiedzy podatnika, a także powinności i przewidywania możliwości udziału w oszukańczych działaniach związanych z obrotem towarami z udziałem tzw. "znikających podatników" może być oparte nie tylko na dowodach bezpośrednich ale także na dowodach pośrednich. Ustalenie takie jest niewątpliwie utrudnione, gdyż łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami oszustwa najczęściej wygląda na legalny. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jego uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19). 3.16. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego telefony A. przed sprzedażą przez Skarżącego w ramach WDT, trafiały, poprzez firmy zagraniczne (głównie unijne), do firm logistycznych na terytorium kraju, głównie do centrum logistyczno-magazynowego D. sp. z o.o. w B. koło W., gdzie były przyjmowane na stan podmiotu zagranicznego. Firma zagraniczna wystawiała fakturę sprzedaży tego towaru na rzecz następnego podmiotu zagranicznego z innego państwa unijnego, a towar pozostawał w magazynie D., gdzie dokonywano alokacji telefonów poprzez zapisy na kontach zainteresowanych podmiotów, zwalniając towar z konta jednego podmiotu i alokując go na konto następnego podmiotu. Kolejny podmiot zagraniczny wystawiał fakturę na rzecz podmiotu polskiego, znikającego podatnika, który wprowadzał towar do obrotu na rynek krajowy, wystawiając fakturę na kolejny podmiot krajowy - bufora oraz generując przy tym podatek VAT, którego nie płacił i nie deklarował. W łańcuchach transakcji/dostaw działało kilka buforów, a telefony, pomimo zmian podmiotów, fizycznie cały czas znajdowały się w magazynie D. Przemieszczenie fizyczne miało miejsce dopiero w momencie wystawienia przez Skarżącego faktur z tytułu WDT, na podmioty unijne. System zwolnień i alokacji poprzedzany był wcześniejszymi przedpłatami na konta, obejmującymi pełną wartość należności widniejących na fakturach. W transakcjach krajowych - w efekcie zawartych porozumień, umów w zakresie wierzytelności - w wielu przypadkach płatności trafiały w niewielkiej części na konto zbywcy, zaś w kwocie oscylującej na poziomie około 95%, środki przelewano na konta zagranicznych podmiotów. 3.17. Oceniając natomiast zebrany materiał dowodowy pod kątem oceny, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem, podkreślić należy przede wszystkim następujące okoliczności: - poza prowadzoną od wielu lat działalnością związaną z dystrybucją sprzętu elektronicznego głównie marki P., Skarżący dokonał w maju 2014 r. zakupu telefonów komórkowych marki A. na podstawie faktur wystawionych przez podmioty krajowe, które następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odsprzedał do podmiotów zagranicznych. - w przypadku zakupu towarów od P.: towar był dostarczany 2-3 dni po otrzymaniu zamówienia; Skarżący sprawdzał towar i dopiero po tym, P. wystawiał fakturę; Skarżący magazynował towar otrzymywany od tej firmy we własnym magazynie; towar był ubezpieczany przez sprzedawcę; Skarżący sam poszukiwał nabywców towaru; w transakcjach dotyczących towaru nabytego od P., Skarżący stosował terminy płatności od 14 do 90 dni, a jego termin płatności wynosił 30 dni od daty wystawienia faktury. - w przypadku zakupu i sprzedaży telefonów A. Skarżący stosował zupełnie odmienne zasady: korzystał z pośredników, którym powierzył praktycznie wszystkie zadania w transakcjach, w tym weryfikację kontrahentów, towarów, brak własnych działań w powyższym zakresie, brak własnego nadzoru nad działaniem pośredników; zawieranie transakcji z nieznanymi podmiotami; wyłącznie telefoniczna i mailowa forma kontaktów pomiędzy kontrahentami; płatności wyłącznie w formie przedpłat, a ponadto w walucie euro (brak angażowania własnego kapitału); towar przy sprzedaży nie był dzielony, zakupiona cała partia towaru była od razu odsprzedawana (w ciągu jednego lub kilku dni); dokonywanie transakcji w odniesieniu do towarów, które przez wszystkie fazy obrotu, aż do WDT znajdowały się na terenie magazynu D.; brak ubezpieczenie towaru. 3.18. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji oszukańczej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował Skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał Skarżący nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Analogicznie jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy p.p. Zgodnie z zasadą domniemania uczciwości przedsiębiorcy zawartą w art. 10 p.p. organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W tym miejscu należy stwierdzić, że niezadowolenie Strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu podatkowego, niezgodnego z jej oczekiwaniami nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do przedsiębiorcy wynikającej z ww. ustawy. Organ wydający rozstrzygnięcie oparł je o obowiązujące i właściwie zastosowane przepisy prawa. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wszystkich etapach obrotu telefonami A., wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy telefonów. W niniejszej sprawie nie zaszła zatem okoliczność niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Strony. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy telefonów. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. 3.19. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT normę prawa materialnego. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 3.20. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. 3.21. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14). 3.22. Zauważyć także należy, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE Skarżący koncentruje się na wykazaniu, że dochował standardów należytej staranności. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 4. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie przysługujące pełnomocnikowi organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. M. Chodacka M. Olejnik M. Golecki