I FSK 987/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/19 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.869.2018.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/19, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 8 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżący/Bank). 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Organ. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, w oparciu o w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 2 pkt 38, 39, 40 i 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu przez Sąd, iż czynności opisane we wniosku tj. wydawanie zaświadczeń, opinii bankowych oraz opinii audytorskich mogą zostać uznane za element usługi kompleksowej. Sąd doszedł do błędnego wniosku, iż opisane czynności są nierozerwalnie związane ze zwolnionymi od VAT, na podstawie art. art. 43 ust. 2 pkt 38-41 ustawy o VAT, usługami polegającymi na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów i gwarancji oraz mającymi za przedmiot papiery wartościowe; tymczasem, wbrew twierdzeniu Sądu, wymienione usługi świadczone przez Bank, są wykonywane na wniosek klienta - odbiorcę usług zwolnionych świadczonych przez Bank - i nie mają wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy o VAT. II. przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu orzeczenia, na czym miałoby polegać naruszenie przez Organ przepisów postępowania. Sąd wskazując, iż jedną z podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje art. 146 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., nie wyjaśnił, jakie konkretnie zasady postępowania zostały naruszone; brak ten uniemożliwia odczytanie motywów, które legły u podstaw uchylenia interpretacji i powoduje, iż nie sposób podjąć konstruktywnej polemiki z motywami wyroku w tym zakresie. 3. W oparciu o powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 4. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. Jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, istota sporu pomiędzy stronami w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynności takie, jak opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. wydawanie zaświadczeń, opinii bankowych oraz audytorskich, mogą zostać uznane za element usług kompleksowych, którymi są świadczone przez Bank czynności bankowe, zwolnione od VAT. 8. Według stanowiska Skarżącego wykonywane przez niego ww. czynności stanowią część świadczenia kompleksowego i należy kwalifikować je jako elementy pomocnicze w stosunku do usług z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Według Organu z kolei, świadczone przez Bank usługi stanowią odrębne, poboczne usługi do usługi zasadniczej, nie są częścią świadczenia kompleksowego w związku z czym nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. 10. Podkreślić należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT stanowią implementację art. 135 ust. 1 pkt b-d i f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2. 11. W kontekście opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, należy odnieść się do pojęcia tzw. "usług kompleksowych" na gruncie przepisów o VAT. W przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak, z uwagi na problemy praktyczne w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracowana została koncepcja tzw. usług kompleksowych i w wydawanych wyrokach sformułował on także kryteria pozwalające na określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) por. min. wyrok z 25 lutego 1999 r. C-349/96 [...] (ECR 1999, nr 2, poz. I-973). 12. W tym kontekście wskazać należy, że usługa złożona (kompleksowa) stanowi kompleks różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Z kolei pojedynczą usługę (świadczenie) należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. 13. Z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność co do zasady powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Jednocześnie jednak czynność składająca się - w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone (por. wyrok w sprawie C-349/96 [...] ECR 1999, nr 2, poz. I-973 ). 14. W tej kwestii Trybunał stanął na stanowisku, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia, wtedy gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Równocześnie, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 [...] ZOTSiS 2005, nr 10B, poz. I-9433), w którym stwierdzono, że: "Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". 15. Zgodnie zatem z powołanym powyżej orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Reasumując, w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Taka transakcja powinna być opodatkowana jako całość według zasad właściwych dla świadczenia głównego (tzn. opodatkowane są taką samą stawką VAT). 16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że "z punktu widzenia klienta, czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich w oderwaniu od innych czynności bankowych nie mają żadnego sensu ekonomicznego. Sporne czynności nie mają racji bytu bez usług głównych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z przedstawionego stan faktycznego Zaświadczenia, Opinie bankowe i Opinie audytorskie wystawiane są w oparciu o faktyczne dane dotyczące konkretnego klienta pozyskane przez Bank w związku ze świadczeniem usług w ramach czynności bankowych i nie zawierają informacji wykraczających poza ten zakres. Powyższe przesądza, że świadczenie usług wystawiania tych dokumentów nie jest możliwe bez świadczenia głównego. Co więcej, dokumenty wystawiane przez Bank na zlecenie klienta lub jego audytora służą jak najlepszemu i najefektywniejszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego polegającego m.in. na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów i gwarancji, czy czynnościach mających za przedmiot papiery wartościowe, Sporne czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich są zależne i nierozerwalnie powiązane z przywołanymi czynnościami bankowymi, indywidualnie skierowanymi do każdego z klientów" (str. 14 uzasadnienia wyroku) 17. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że posiadanie rachunku bankowego, czy korzystanie z innych usług oferowanych przez bank jest integralnie związane z wydawaniem zaświadczenia, czy opinii bankowych i pozwala na pełne wykorzystanie nabywanych, podstawowych usług bankowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności opisane we wniosku można określić jako czynności, których przedmiotem są instrumenty bankowe, w konsekwencji czego należy uznać, że świadczenie usług obejmujących te czynności podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Nie sposób uznać, że wydawanie zaświadczenia potwierdzającego posiadanie rachunku bankowego czy udzielonego kredytu, może funkcjonować jako samodzielna usługa, niezależnie o posiadania tegoż rachunku czy kredytu. 18. W skardze kasacyjnej, podważając powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji, Organ wskazał, że opisane we wniosku czynności nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej klientów Banku, nie zmierzają np. do zwarcia transakcji udzielenia pożyczek czy kredytu. Powyższa argumentacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podważa stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przedstawił analizowane regulacje w kontekście czynności bankowych i wskazał, że powyższe okoliczności byłby istotne, gdyby sporne w sprawie było uznanie tych świadczeń za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Jednak w sprawie kwestią sporną było zastosowanie do spornych usług wydawania zaświadczeń, opinii bankowych oraz opinii audytorskich art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT przez uznanie ich za element usługi kompleksowej gdyż świadczone są one wraz z usługami zwolnionymi. 19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przedstawił konkretne argumenty, które skutkowały uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji należy przyjąć, że powyższe czynności, związane z wystawianiem zaświadczeń, opinii bankowych i opinii audytorskich składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej w niniejszym przypadku korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. 20. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. opisany jako pominięcie argumentacji Organu. Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie zgodne z wymogami zawartymi w tym przepisie. Uzasadnił swoje stanowisko powołując się na konkretne zapisy wniosku o interpretację, które tym samym przeciwstawił stwierdzeniom zaprezentowanym w stanowisku Organu. 21. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec braku wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA I. Najda-Ossowska S. Marciniak M. Kołaczek